×
Борисенко Ольга
Эксперт «Моё дело»
Редакции
|
|
Учитывать каждой из сторон сделки нужно по-разному в зависимости от вида предъявленных требований (претензий), а также от применяемой системы налогообложения.
Претензионный порядок урегулирования споров инициируется одной из сторон договора (пострадавшей стороной) при несоблюдении контрагентом (провинившейся стороной) договорных обязательств. Направление претензии организацией, чьи права были нарушены, является условием для обращения в суд. Обязательный досудебный порядок урегулирования споров закреплен на законодательном уровне. Особый порядок и сроки претензионной процедуры могут быть установлены условиями договора или специальными нормами права.
Подтверждение: ст. 309 Гражданского кодекса РФ, ч. 5 ст. 4 Арбитражного процессуального кодекса РФ.
Из разных видов претензий наиболее распространенным требованием к покупателю (продавцу, исполнителю), применимым ко всем формам договорных отношений, является претензия в части оплаты (возврата аванса), взыскания финансовых санкций, в том числе неустойки (пеней, штрафа) за нарушение срока уплаты (неуплату) договорных платежей.
В связи с этим порядок учета операций, связанных с расчетами по претензиям, в части указанных требований следующий:
– у пострадавшей стороны, которая выставляет претензию, например, на возврат аванса (бухучет, НДС, налог на прибыль, единый налог при УСН) или на уплату финансовых санкций (бухучет, НДС, налог на прибыль, единый налог при УСН);
– у провинившийся стороны, которая получает претензию, в частности, на возврат аванса (бухучет, НДС, налог на прибыль, единый налог при УСН) или на уплату финансовых санкций (бухучет, НДС, налог на прибыль, единый налог при УСН).
Если организация ведет только деятельность, подпадающую под спецрежим в виде ЕНВД, то операции, связанные с расчетом по претензиям в части указанных требований, в налоговом учете не отражаются. Налоговой базой по ЕНВД признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности и величины физического показателя (п. 1-3 ст. 346.29 Налогового кодекса РФ).
Основанием для отражения операций, связанных с расчетами по претензиям, являются документы, свидетельствующие о признании виновной стороной претензии, а именно:
– акт сверки расчетов (см., например, Акт сверки расчетов по гражданско-правовому договору между организациями);
– письмо должника с просьбой об отсрочке (рассрочке) платежа;
– платежные документы;
– заявление о зачете взаимных требований и т.д.
Подтверждение: ч. 1, 4 ст. 9 Федерального закона № 402-ФЗ от 6 декабря 2011 г., п. 20 Постановления Пленума Верховного суда РФ № 43 от 29 сентября 2015 г., письмо УФНС России по г. Москве № 20-12/036354 от 17 апреля 2007 г. (в части признания претензии как основания прерывания течения срока исковой давности).
Выставление претензии (учет у пострадавшей стороны)
Обычно претензия на возврат аванса предъявляется покупателем (заказчиком) своему поставщику (подрядчику, исполнителю), например, при:
– выявлении недостачи ТМЦ;
– нарушении продавцом условий о поставляемом товаре (ассортименте, количестве, комплектности, качестве);
– ненадлежащем выполнении работ (оказании услуг).
В указанных случаях покупатель (заказчик) вправе расторгнуть договор и потребовать возместить убытки, в том числе в виде предоплаты, ранее перечисленной в счет исполнения договора (п. 5 ст. 453 Гражданского кодекса РФ).
Претензию, выставленную контрагенту на возврат суммы выплаченного аванса, нужно отразить следующей проводкой:
ДЕБЕТ 76.2 КРЕДИТ 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным"
– отражена сумма предоплаты, подлежащая возврату.
Если покупатель (заказчик) – плательщик НДС при перечислении аванса воспользовался правом вычета, то ранее принятую к вычету сумму НДС необходимо восстановить, что отражается в учете следующем образом:
ДЕБЕТ 76 субсчет "Расчеты по НДС с авансов выданных" КРЕДИТ 68 субсчет "Расчеты по НДС"
– восстановлен НДС, ранее принятый к вычету с аванса;
ДЕБЕТ 51 (50) КРЕДИТ 76.2
– отражен возврат на расчетный счет (в кассу организации) сумм оплаты (предоплаты).
Если стороны решили провести зачет задолженностей (например, зачесть оплату в связи с признанием продавцом (поставщиком) претензии по недостающим (испорченным) ТМЦ в счет будущих платежей по ТМЦ), то следует использовать счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками":
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 76.2
– отражен зачет задолженности перед продавцом (исполнителем) (в т. ч. в счет будущих платежей) (например, в ситуации, когда продавец признал претензию по недостающим (испорченным) ТМЦ).
Подтверждение: сч. 51, 60, 68, 76 Инструкции к Плану счетов.
Если покупатель принял к вычету НДС с суммы уплаченной им предоплаты, то при получении от продавца этой предоплаты обратно в том же квартале нужно восстановить сумму вычета.
Восстанавливать нужно в той же сумме, что была принята к вычету при перечислении аванса продавцу (исполнителю).
Исключение – ситуация, когда товар был отгружен (работы выполнены, услуги оказаны) на меньшую сумму. В этом случае входной НДС нужно восстановить в размере, который указан в счете-фактуре, выставленном продавцом покупателю при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг).
Подтверждение: пп. 3 п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ.
Ранее зарегистрированный в книге покупок счет-фактуру нужно зарегистрировать в книге продаж.
При расчете налога на прибыль суммы денежных средств, которые контрагент возвратил в связи с расторжением договора, в состав налогооблагаемых доходов не включаются, так как не формируют экономической выгоды (ст. 41 Налогового кодекса РФ). Такой порядок действует для всех организаций независимо от применяемого ими метода учета доходов и расходов (письма Минфина России № 03-03-06/4/98 от 10 сентября 2012 г. (в части учета при методе начисления), № 03-11-06/2/93 от 16 июня 2010 г. (в части учета при расчете единого налога на УСН) – его выводы можно распространить на учет при кассовом методе, так как доходы при данном методе также формируются "по оплате").
При расчете единого налога доходами организации признаются доходы в том же понимании, что и при расчете налога на прибыль (ст. 346.15 Налогового кодекса РФ). Таким доходом при соблюдении ряда условий является экономическая выгода, полученная организацией (ст. 41 Налогового кодекса РФ).
Следовательно, возвращенные продавцом (подрядчиком, исполнителем) суммы авансовых платежей в налогооблагаемой базе при расчете единого налога при УСН не учитываются.
Подтверждение: письма Минфина России № 03-11-06/2/93 от 16 июня 2010 г., № 03-11-04/2/75 от 2 апреля 2007 г., № 03-03-02-04/1/128 от 24 мая 2005 г.
2. На уплату финансовых санкций
Неустойка (пени, штраф) является распространенной мерой гражданско-правовой ответственности и, как правило, применяется продавцом (подрядчиком, исполнителем) к стороне, допустившей нарушение сроков оплаты (ст. 330 Гражданского кодекса РФ).
Кроме того, при просрочке платежа кредитор вправе при наличии соответствующего условия в договоре начислить проценты по следующим основаниям:
– по ст. 317.1 Гражданского кодекса РФ – за пользование денежными средствами;
– по ст. 395 Гражданского кодекса РФ – в качестве меры ответственности за неправомерное пользование чужими деньгами.
Проценты, начисленные по денежному долгу в порядке ст. 317.1 Гражданского кодекса РФ, не являются мерой ответственности и поэтому отражаются в учете и для целей налогообложения как проценты по долговым обязательствам (письма Минфина России № 03-03-РЗ/67486 от 9 декабря 2015 г., № 03-03-06/1/54179 от 22 сентября 2015 г. – в части, не противоречащей действующему законодательству).
Исключение – начисление НДС с сумм полученных процентов.
Финансовые санкции принимаются к бухучету в суммах, признанных контрагентом, и отражаются на дату признания их должником (например, на основании письма должника) (п. 10.2, 16 ПБУ 9/99).
При этом делаются следующие проводки:
ДЕБЕТ 76.2 КРЕДИТ 91.1
– начислены санкции по договору с контрагентом за ненадлежащее исполнение договорных обязательств;
ДЕБЕТ 51 (50) КРЕДИТ 76.2
– поступили на расчетный счет (в кассу) организации суммы санкций от контрагента.
Подтверждение: п. 7 ПБУ 9/99, сч. 76, 91 Инструкции к Плану счетов.
В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ налоговая база по НДС увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
Полученная неустойка как мера ответственности за нарушение договорных обязательств покупателя о сроке оплаты поставки товаров (работ, услуг) фактически не связана с их оплатой по смыслу ст. 162 Налогового кодекса РФ, и начислять с нее НДС не нужно. Поэтому организация – плательщик НДС с полученной от виновной стороны суммы финансовых санкций НДС уплачивать не должна.
Подтверждение: письма Минфина России № 03-07-11/57924 от 5 октября 2016 г., № 03-07-15/6333 от 4 марта 2013 г. (доведено до налоговых инспекций письмом ФНС России № ЕД-4-3/5875 от 3 апреля 2013 г.), Постановление Президиума ВАС РФ № 11144/07 от 5 февраля 2008 г.
Однако проценты по ст. 317.1 Гражданского кодекса РФ не являются мерой ответственности, поэтому рассматриваются для целей налогообложения НДС в другом порядке.
Мнение Минфина России в письме № 03-03-06/1/45600 от 3 августа 2016 г.: если суммы процентов по денежному долговому обязательству, полученные по договору в порядке ст. 317.1 Гражданского кодекса РФ, связаны с оплатой реализованных товаров, то такие суммы включаются в налоговую базу по НДС.
При получении "законных" процентов продавцу целесообразно обратиться в ФНС России за разъяснениями о порядке их налогообложения в целях НДС, приведя аргументы о правовой природе данных сумм из арбитражной практики. Высшие судьи уже оценивали их как плату за пользование денежными средствами по аналогии с процентами по займам (п. 53 Постановления Пленума Верховного суда РФ № 7 от 24 марта 2016 г.). Такие проценты не облагаются НДС, как и проценты за пользование коммерческим кредитом, правовую природу которых аналогичным образом как плату за пользование денежными средствами оценивали и суды, и контролирующие ведомства (пп. 15 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ). Такие суммы никак не связаны с реализацией товаров (работ, услуг) как передачей ценностей (результатов выполненных работ, оказанных услуг) и их оплатой, поэтому не должны увеличивать налоговую базу в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ.
Запрос в контролирующие ведомства можно также сформировать с помощью сервиса "Моё дело. Бюро" – "Электронная отчетность"/"Написать письмо в гос. орган".
Официальный ответ контролирующих ведомств освобождает организацию от налоговой ответственности и пеней за просрочку уплаты налогов (сборов), если нарушение законодательства было допущено из-за того, что организация следовала данным в этом документе разъяснениям (пп. 3 п. 1 ст. 111, п. 8 ст. 75 Налогового кодекса РФ).
При расчете налога на прибыль суммы финансовых санкций, которые признаны должником, нужно учитывать в составе внереализационных доходов (п. 3 ч. 2 ст. 250 Налогового кодекса РФ).
Момент их признания в составе доходов зависит от применяемого организацией метода учета доходов и расходов.
Метод начисления: данные суммы учитываются в момент добровольного признания должником соответствующих санкций. При этом необходимо наличие документа, свидетельствующего о признании должником задолженности по уплате конкретной суммы неустойки (штрафа, пеней).
Подтверждение: пп. 4 п. 4 ст. 271 Налогового кодекса РФ, письмо Минфина России № 03-03-10/55534 от 17 декабря 2013 г. (доведено до налоговых инспекций письмом ФНС России № ГД-4-3/108 от 10 января 2014 г.).
Кассовый метод: признавать такие доходы нужно в момент получения оплаты (частичной оплаты). Под оплатой понимается день:
– поступления средств на банковский счет (в кассу) организации;
– поступления иного имущества (работ, услуг, имущественных прав);
– погашения задолженности перед организацией другим способом (например, списанием числящейся дебиторской задолженности по истечении срока исковой давности).
Подтверждение: п. 2 ст. 273 Налогового кодекса РФ.
Согласно договору аренды арендная плата составляет 100 тыс. руб. в месяц. Арендная плата вносится арендатором ежемесячно по принципу предоплаты не позднее 15-го числа текущего месяца за следующий месяц.
Арендатор нарушил сроки уплаты арендных платежей на 16 дней. За несвоевременную оплату аренды помещения арендодатель выставил претензию на уплату неустойки в сумме 8000 руб. Арендатор согласился с претензией, направив в адрес арендодателя письмо о признании претензии, и в этот же день перечислил сумму неустойки.
Арендодатель применяет ОСНО, при этом для целей налогового учета признает доходы и расходы по методу начисления.
На дату получения от арендатора письма о признании претензии в учете арендодателя сделана следующая запись:
ДЕБЕТ 76.2 КРЕДИТ 91.1
– 8000 руб. – начислена неустойка;
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76.2
– 8000 руб. – получена неустойка.
В налоговом учете сумма признанной претензии увеличит налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в том отчетном периоде, в котором претензия признана должником.
Организация на УСН суммы финансовых санкций за нарушение условий договора также учитывает в составе внереализационных доходов (п. 1 ст. 346.15, п. 3 ч. 2 ст. 250 Налогового кодекса РФ). Делать это нужно по мере их погашения, то есть поступления денежных средств в кассу, на расчетный счет организации или погашения задолженности иным путем (п. 1 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ).
Получение претензии (учет у провинившейся стороны)
Обычно претензия на возврат аванса предъявляется покупателем (заказчиком) своему поставщику (подрядчику, исполнителю), например, при:
– выявлении недостачи ТМЦ;
– нарушении продавцом условий о поставляемом товаре (ассортименте, количестве, комплектности, качестве);
– ненадлежащем выполнении работ (оказании услуг).
В указанных случаях покупатель (заказчик) вправе расторгнуть договор и потребовать возместить убытки, в том числе в виде предоплаты, ранее перечисленной в счет исполнения договора (п. 5 ст. 453 Гражданского кодекса РФ).
Претензию от контрагента на возврат суммы аванса, ранее полученного в счет исполнения договорных обязательств, провинившаяся сторона должна отразить следующими проводками:
ДЕБЕТ 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным" КРЕДИТ 76.2
– отражена сумма предоплаты, подлежащая возврату в связи с расторжением договора (в момент признания претензии, например, на дату перечисления неотработанного аванса);
ДЕБЕТ 76.2 КРЕДИТ 51 (50)
– перечислена сумма неотработанного аванса согласно полученной претензии.
Если продавец (подрядчик, исполнитель) – плательщик НДС, то при возврате аванса в связи с расторжением договора ранее начисленную и уплаченную с него сумму НДС можно принять к вычету (при соблюдении определенных условий) (п. 5 ст. 171 Налогового кодекса РФ). При этом делается следующая запись:
ДЕБЕТ 68 субсчет "Расчеты по НДС" КРЕДИТ 76 субсчет "Расчеты по НДС с авансов полученных"
– принят к вычету НДС, ранее уплаченный с возвращенного аванса.
Подтверждение: сч. 51, 62, 68, 76 Инструкции к Плану счетов.
При возврате аванса в связи с расторжением договора ранее начисленную и уплаченную с него сумму НДС можно принять к вычету (п. 5 ст. 171 Налогового кодекса РФ) на дату возврата аванса. Применить вычет можно не позднее одного года с момента изменения или расторжения договора и только при условии, что НДС с сумм полученного аванса продавец (исполнитель) уплатил в бюджет.
Исключение – случай, когда аванс получен и возвращен в одном и том же квартале, тогда указанные условия (в т. ч. об уплате) можно не соблюдать (письмо ФНС России № ШС-37-3/2447 от 24 мая 2010 г., которое согласовано с Минфином России письмом № 03-07-15/58 от 11 мая 2010 г.).
Ранее зарегистрированный в книге продаж счет-фактуру нужно зарегистрировать в книге покупок.
При этом оформление счетов-фактур по возвращаемым суммам предварительной оплаты нормами гл. 21 Налогового кодекса РФ не предусмотрено (письмо Минфина России № 03-07-11/327 от 30 июля 2010 г.).
Порядок отражения в налоговом учете операции по возврату аванса зависит от применяемого метода признания доходов и расходов.
При применении метода начисления полученная предварительная оплата не учитывается в составе налогооблагаемых доходов (пп. 1 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ). Соответственно, сумма аванса, подлежащая возврату на основании выставленной покупателем (заказчиком) претензии, в налогооблагаемую базу не включается, так как не направлена на получение дохода (п. 1 ст. 252, п. 49 ст. 270 Налогового кодекса РФ).
Однако если продавец (подрядчик, исполнитель) применяет кассовый метод, то при возврате аванса сумма ранее полученной предоплаты учитывается в составе расходов (п. 3 ст. 273 Налогового кодекса РФ).
Если организация (продавец, исполнитель) возвращает покупателю аванс, ранее полученный в счет предварительной оплаты поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), то на его сумму можно уменьшить доходы того налогового (отчетного) периода, в котором произведен возврат.
Подтверждение: абз. 3 п. 1 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ, письмо Минфина России № 03-11-06/2/1478 от 20 января 2014 г.
Данную корректировку необходимо отразить в книге учета доходов и расходов. При этом возврат денежных средств должен быть подтвержден первичными документами (например, расходно-кассовым ордером) с указанием суммы возврата и основания (письма Минфина России № 03-11-06/2/7 от 23 января 2009 г., ФНС России № ШС-37-3/2356 от 24 мая 2010 г.).
Это правило действует независимо от применяемого организацией объекта налогообложения.
Однако если организация на УСН применяет объект налогообложения "доходы" и по итогам отчетного (налогового) периода, в котором возвращен аванс, доходы у нее отсутствуют, то уменьшить налоговую базу по УСН не получится (равно как и сформировать убыток). В этом случае отражать возврат аванса в книге учета доходов и расходов не нужно.
Подтверждение: письма Минфина России № 03-11-11/224 от 30 июля 2012 г., № 03-11-11/204 от 6 июля 2012 г.
2. На уплату финансовых санкций
Неустойка (пени, штраф) является распространенной мерой гражданско-правовой ответственности и, как правило, применяется продавцом (подрядчиком, исполнителем) к стороне, допустившей нарушение сроков оплаты (ст. 330 Гражданского кодекса РФ). Кроме того, за неисполнение денежного обязательства гражданским законодательством предусмотрено начисление процентов:
– по ст. 317.1 Гражданского кодекса РФ – за пользование денежными средствами;
– по ст. 395 Гражданского кодекса РФ – в качестве меры ответственности за неправомерное пользование чужими деньгами.
Проценты, начисленные по ст. 317.1 Гражданского кодекса РФ, не являются мерой ответственности и поэтому отражаются в учете и для целей налогообложения как проценты по долговым обязательствам (письма Минфина России № 03-11-06/2/65630 от 9 ноября 2016 г. (в части учета при УСН), № 03-03-РЗ/67486 от 9 декабря 2015 г., № 03-03-06/1/54179 от 22 сентября 2015 г. – в части, не противоречащей действующему законодательству).
Финансовые санкции за нарушение условий договора принимаются к бухучету в суммах, признанных организацией (виновной стороной), и отражаются на дату их признания (например, на основании письма или акта сверки задолженностей) (п. 14.2 ПБУ 10/99).
Проводки при этом могут быть следующие:
ДЕБЕТ 91.2 КРЕДИТ 76.2
– отражены санкции контрагента (штраф, пени, проценты) за просрочку исполнения обязательства по договору;
ДЕБЕТ 76.2 КРЕДИТ 50 (51)
– уплачены санкции (штраф, пени, проценты) контрагенту.
Подтверждение: п. 11 ПБУ 10/99, сч. 76, 91 Инструкции к Плану счетов.
Суммы неустойки (пеней, штрафа) как мера ответственности за нарушение договорных обязательств, связанных со сроком оплаты поставки товаров (работ, услуг), не учитываются при расчете НДС ни в налоговой базе, ни в составе налоговых вычетов (ст. 173 Налогового кодекса РФ). Поэтому НДС, относящийся к неустойке, организация к вычету не принимает, даже если получит счет-фактуру на сумму неустойки с выделенным НДС.
Плательщики НДС могут принять к вычету НДС, предъявленный контрагентами, только при приобретении у них товаров, работ, услуг или имущественных прав (п. 2, 6, 12 ст. 171 Налогового кодекса РФ). Вычет по НДС с неустойки не предусмотрен (п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ).
Финансовые санкции при расчете налога на прибыль учитываются в составе внереализационных расходов (пп. 13 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ, письмо Минфина России № 03-03-06/1/42048 от 20 июня 2018 г.).
Момент их признания зависит от метода учета доходов и расходов, который организация применяет при расчете налога на прибыль: метод начисления или кассовый метод.
При методе начисления организация (виновная сторона) учитывает финансовые санкции на дату их признания (согласия на уплату) либо дату вступления в законную силу решения суда (пп. 8 п. 7 ст. 272 Налогового кодекса РФ).
При этом если часть суммы санкций определена третейским судом, то ее необходимо учитывать только на дату вступления в законную силу решения (определения) компетентного государственного суда о признании и приведении в исполнение решения третейского суда (письмо Минфина России № 03-03-06/1/13570 от 1 марта 2019 г.).
При кассовом методе – после их фактической выплаты (погашения задолженности иным путем) (п. 3 ст. 273 Налогового кодекса РФ).
Документом, свидетельствующим о признании (согласии возместить) должником суммы неустойки, может быть, например, подписанный сторонами акт сверки расчетов или платежное поручение на уплату штрафа.
Согласно договору аренды арендная плата составляет 100 000 руб. в месяц. Арендная плата вносится арендатором ежемесячно по принципу предоплаты не позднее 15-го числа текущего месяца за следующий месяц.
Арендатор нарушил сроки уплаты арендных платежей на 16 дней. За несвоевременную оплату аренды помещения арендодатель выставил претензию на уплату неустойки в сумме 8000 руб. Арендатор согласился с претензией, направив в адрес арендодателя письмо о признании претензии, и в этот же день перечислил сумму неустойки.
Арендатор применяет ОСНО, при этом для целей налогового учета признает доходы и расходы по методу начисления.
В момент признания претензии (на дату направления письма о согласии уплатить неустойку) в учете арендатора сделана следующая запись:
ДЕБЕТ 91.2 КРЕДИТ 76.2
– 8000 руб. – сумма признанной неустойки отражена в составе прочих расходов;
ДЕБЕТ 76.2 КРЕДИТ 51
– 8000 руб. – перечислена арендодателю сумма неустойки за просрочку оплаты арендных платежей.
При определении налоговой базы по налогу на прибыль сумму признанной претензии арендатор включит в состав внереализационных расходов в том отчетном периоде, в котором претензия им признана.
Расходы в виде финансовых санкций за нарушение договорных обязательств не поименованы в закрытом перечне расходов, учитываемых при расчете единого налога при УСН (п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ, письмо Минфина России № 03-11-06/2/53634 от 9 декабря 2013 г.).
Следовательно, если организация – виновник нарушения согласна на уплату неустойки, то уплаченную сумму финансовых санкций она не сможет включить в состав расходов, учитываемых при УСН, независимо от выбранного объекта налогообложения.