×
Борисенко Ольга
Эксперт «Моё дело»
Редакции
|
|
Суммы налога, ранее правомерно принятые к вычету при приобретении товаров, работ, услуг, в том числе основных средств и нематериальных активов, в определенных случаях подлежат восстановлению, прежде всего – при начале использования таких объектов (товаров, работ, услуг, в т. ч. основных средств и нематериальных активов) в необлагаемых операциях (в необлагаемой деятельности).
В таких же ситуациях подлежат восстановлению и суммы налога, связанные с отдельными основными средствами (объекты недвижимости, некоторые суда) и ранее принятые к вычету в особом порядке (письмо ФНС России № ГД-4-3/8564 от 21 мая 2015 г.).
Исключение – ситуации, в которых при принятии к учету товаров, работ, услуг (в т. ч. основных средств, нематериальных активов, строительно-монтажных работ для собственного потребления) входной налог по ним к вычету не принимался, а учитывался в их стоимости или относился на расходы налогоплательщика.
Подтверждение: п. 3 ст. 170, ст. 171.1 Налогового кодекса РФ, письмо Минфина России № 03-07-11/47 от 16 февраля 2012 г.
Условия (в т. ч. исключения) и порядок восстановления НДС зависят:
– от основания восстановления НДС – переход на спецрежим, использование в операциях, не облагаемых налогом или не признаваемых реализацией, использование в операциях, облагаемых по ставке 0 процентов (с учетом некоторых особенностей), передача в качестве вклада в уставный капитал и т.д.;
– в ряде случаев – от вида объекта, по которому восстанавливается налог (товары (работы, услуги), основные средства и нематериальные активы, отдельные основные средства (объекты недвижимости, транспортные средства, затраты на модернизацию (реконструкцию) объектов недвижимости);
– от степени использования соответствующего объекта (товары, работы, услуги, основные средства, нематериальные активы, объекты недвижимости) в необлагаемых операциях – полное или частичное.
Соответственно, существующие особенности восстановления НДС можно разделить на:
– общий порядок восстановления НДС при полном использовании объекта в необлагаемой деятельности;
– порядок частичного восстановления НДС при частичном использовании объекта в необлагаемой деятельности;
– порядок постепенного восстановления НДС по отдельным основным средствам (объектам недвижимости, транспортным средствам);
– порядок постепенного восстановления НДС по затратам на реконструкцию объектов недвижимости;
– особенности восстановления НДС по некоторым операциям.
При этом налогоплательщику сначала нужно определить:
– есть ли основания для восстановления налога и не относится ли его операция (ситуация) к исключениям, когда налог восстанавливать не нужно;
– перечень объектов, по которым должен быть восстановлен налог;
– период восстановления налога.
В общем случае НДС, ранее правомерно принятый к вычету, восстановлению не подлежит. Восстанавливать ранее принятый к вычету налог по товарам (работам, услугам) нужно в строго определенных случаях.
1. Основную категорию таких случаев объединяет общий признак – последующее использование объекта не приведет к формированию облагаемой базы по НДС, позволяющей покрыть (полностью или частично) ранее принятый к вычету налог:
– объекты начинают использоваться (полностью или частично) в операциях, не облагаемых НДС на основании ст. 149 Налогового кодекса РФ;
– объекты начинают использоваться (полностью или частично) в операциях, местом реализации которых не является Россия;
– налогоплательщик использует их (полностью или частично) в операциях, не являющихся объектом налогообложения НДС, в частности:
– при безвозмездной передаче имущества государственному учреждению или местным властям (данная операция не облагается НДС на основании пп. 5 п. 2 ст. 146 Налогового кодекса РФ) (письма Минфина России № 03-07-11/25386 от 29 апреля 2016 г., № 03-07-09/158 от 4 ноября 2012 г.);
– при передаче организацией объектов своему участнику при выходе из организации (хозяйственного общества или товарищества) (пп. 2 п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ);
– при передаче имущества в доверительное управление (при совершении указанной сделки не происходит переход права собственности на имущество, следовательно, отсутствуют факт реализации в соответствии с п. 1 ст. 39 Налогового кодекса РФ и объект налогообложения НДС) (письма Минфина России № 03-07-11/311 от 14 ноября 2011 г., № 03-07-07/101 от 8 октября 2008 г., № 03-07-11/319 от 26 сентября 2008 г., ФНС России № ЕД-4-3/7383 от 3 мая 2012 г.);
– при реализации имущества (по которому ранее был правомерно принят к вычету входной НДС) налогоплательщиком, который признан несостоятельным, банкротом (исполняет обязанность конкурсный управляющий, внешний управляющий) (письмо ФНС России № СД-4-3/21121 от 8 ноября 2016 г.);
– налогоплательщик получает освобождение от обязанностей плательщика НДС по ст. 145 Налогового кодекса РФ;
– налогоплательщик переходит на УСН, то есть перестает быть плательщиком НДС в целом по своей деятельности (за исключением ряда случаев);
– налогоплательщик использует объекты (полностью или частично) в деятельности, по которой начинает применять спецрежим в виде ЕНВД (или ПСН) и по которой он также перестает быть плательщиком налога и формировать суммы налога к уплате (за исключением ряда случаев).
При восстановлении налога правило "5 процентов", которое может действовать при раздельном учете входного налога для целей применения вычета, не применяется. То есть если товары (работы, услуги, имущественные права) будут использованы в операциях, с которых не начисляется НДС, входной налог, принятый к вычету в налоговом периоде, в котором налогоплательщик имел право не вести раздельный учет в соответствии с п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ, подлежит восстановлению в полном объеме.
Подтверждение: письмо Минфина России № 03-07-11/20205 от 5 апреля 2017 г.
2. Вторую категорию случаев формируют ситуации, в которых налог (полностью или частично) компенсируется налогоплательщику за счет бюджетных средств (напрямую или косвенно):
– налогоплательщику компенсированы затраты на приобретение объектов (в т. ч. при ввозе на территорию России и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией) за счет субсидий из федерального бюджета. В этом случае восстановление налога обусловлено тем, что налогоплательщику компенсируются (полностью или частично) в том числе затраты на уплату НДС, который ранее был принят к вычету (т.е. на который была уменьшена сумма налога к уплате по прочим операциям налогоплательщика);
– продавец уменьшил стоимость полученных объектов (товаров, работ, услуг, в т. ч. основных средств, нематериальных активов, объектов недвижимости) в связи с предоставлением скидки, которая по условиям договора уменьшает стоимость поставки. В этом случае налогоплательщику фактически возвращается часть ранее предъявленного к уплате НДС (в части предоставленной скидки), а НДС в части скидки уменьшит соответствующие обязательства продавца.
В еще одной ситуации НДС восстанавливается в связи с тем, что налог будет в последующем принят к вычету в особом порядке – при передаче объекта в качестве вклада в уставный (складочный) капитал других организаций. При передаче данный случай приравнивается к началу использования объекта в операциях, не являющихся объектом налогообложения НДС. В дальнейшем восстановленный налог принимается к вычету (при наличии оснований) получающей такие объекты стороной. Причем такой порядок применяется и к акционерным обществам, передающим имущество в уставные капиталы дочерних обществ (письмо Минфина России № 03-07-03/47566 от 15 августа 2016 г.).
Также НДС может потребоваться восстановить, если договор купли-продажи (в т. ч. недвижимости) признан судом недействительным (при этом вычет налога был покупателем произведен). Данный случай приравнивается к началу использования объекта в операциях, не признаваемых объектом налогообложения (операциях, не признаваемых реализацией) (письма Минфина России № 03-07-11/15448 от 20 марта 2015 г., ФНС России № СА-4-3/7819 от 6 мая 2015 г.).
Подтверждение: п. 3 ст. 170, п. 6 ст. 171 Налогового кодекса РФ.
Кроме того, предварительно подлежит восстановлению относящийся к экспортированным сырьевым товарам входной НДС, принятый к вычету до момента определения налоговой базы. Если входной НДС ставился к вычету по принятым на учет до 1 июля 2016 года товарам (работам, услугам, имущественным правам), используемым в экспорте несырьевых товаров, то его также следует восстановить.
Исключения – восстанавливать НДС не нужно, в частности, когда:
– налогоплательщик переходит на спецрежим в виде ЕСХН (пп. 2 п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ);
– объекты используются российскими авиационными предприятиями при выполнении работ (оказании услуг) за пределами России в рамках миротворческой деятельности и международного сотрудничества (в отношении воздушных судов, двигателей и запасных частей к ним) (пп. 2 п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ);
– операции, предусмотренные пп. 2 п. 2 ст. 146 Налогового кодекса РФ, производятся управляющей компанией, которая создана в целях реализации соглашений о создании особых экономических зон и 100 процентов акций которой принадлежит РФ (пп. 2 п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ);
– объекты, по которым был применен вычет, организация передает правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации (п. 8 ст. 162.1, пп. 2 п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ);
– налогоплательщик передает объекты в качестве вклада в простое товарищество (в совместную деятельность) (Постановление ВАС РФ № 2196/10 от 22 июня 2010 г., которое доведено до налоговых инспекций письмом ФНС России № СА-4-7/13193 от 12 августа 2011 г.);
– объекты передаются в обособленное подразделение организации и нет других оснований для восстановления налога;
– объекты реализуются по цене ниже цены их приобретения (письмо Минфина России № 03-07-11/64260 от 9 ноября 2015 г.);
– объекты переводятся в режим консервации и временно не используются в деятельности налогоплательщика (например, при консервации основных средств, объектов незавершенного строительства).
Определение перечня объектов, по которым восстанавливается НДС
Восстановлению подлежит сумма НДС:
– только по конкретным объектам (товарам, работам, услугам, в т. ч. основным средствам, нематериальным активам, объектам недвижимости), которые начинают использоваться в соответствующих операциях: операциях, не признаваемых объектом налогообложения (операциях, не признаваемых реализацией, операциях, местом реализации которых не признается территория России), необлагаемых операциях, операциях по деятельности, переведенной на спецрежим в виде ЕНВД или ПСН;
– по всем объектам налогоплательщика, стоимость которых еще не учтена (не полностью учтена) в расходах, – при его переходе на спецрежим в виде УСН, при переходе по всей деятельности на спецрежим в виде ЕНВД или ПСН, при получении освобождения от обязанностей плательщика НДС. В этих случаях организация (индивидуальный предприниматель) перестает признаваться плательщиком НДС по всей своей деятельности и, соответственно, все ее объекты перестают использоваться в облагаемой НДС деятельности, в том числе:
– материальные ресурсы, которые использовались в производстве готовой продукции (выполнении работ, оказании услуг), реализованной (выполненных, оказанных) уже после начала применения права на освобождение от обязанностей плательщика, перехода на спецрежим. То есть нужно восстановить налог в части расходов на товары (работы, услуги), приходящихся на эту продукцию;
– материальные ресурсы, которые будут использоваться в производстве готовой продукции (выполнении работ, оказании услуг) после начала применения права на освобождение от обязанностей плательщика, перехода на спецрежим. То есть нужно восстановить налог в части остатков материально-производственных запасов, которые еще не использованы в производстве;
– товары, стоимость которых еще не учтена в составе расходов и которые будут реализованы после начала применения права на освобождение от обязанностей плательщика, перехода на спецрежим;
– основные средства (в т. ч. объекты недвижимости) и нематериальные активы, которые еще не полностью использованы в производстве готовой продукции (выполнении работ, оказании услуг) (т.е. самортизированы).
Подтверждение: п. 8 ст. 145, п. 3 ст. 170, п. 6 ст. 171 Налогового кодекса РФ, п. 1.3 письма ФНС России № ММ-6-03/988 от 24 ноября 2005 г. (в части порядка восстановления НДС при переходе на спецрежимы – его выводы применимы и в ситуации применения освобождения от уплаты НДС), п. 25 Постановления Пленума ВАС РФ № 33 от 30 мая 2014 г.
Определение периода восстановления НДС
Восстанавливать НДС нужно:
– в квартале, в котором объекты были переданы или начинают использоваться в необлагаемых операциях (необлагаемой деятельности). Исключение – постепенное восстановление НДС по затратам на отдельные основные средства (объекты недвижимости и т.д.);
– в квартале, который предшествует дате отправки в налоговую инспекцию уведомления об использовании права на освобождение от обязанностей плательщика НДС, а в случае, если право на освобождение используется со второго или с третьего месяца квартала – в квартале, начиная с которого он использует право на освобождение;
– в квартале, который предшествует переходу на спецрежим в виде УСН (письмо ФНС России № ЕД-4-3/21229 от 13 декабря 2012 г.);
– при переходе на спецрежим в виде ЕНВД:
– в квартале, который предшествует такому переходу, – по объектам, которые будут полностью использоваться в облагаемой ЕНВД деятельности;
– в том квартале, в котором объекты начинают частично использоваться в облагаемой ЕНВД деятельности, – по объектам, которые будут одновременно использоваться в облагаемой ЕНВД и НДС деятельности (письмо ФНС России № ШТ-6-03/462 от 2 мая 2006 г.);
– в квартале, в котором налогоплательщику компенсированы затраты на приобретение объектов (в т. ч. при ввозе на территорию России и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией) за счет субсидий из федерального бюджета;
– в квартале, в котором продавец уменьшил стоимость полученных налогоплательщиком объектов в связи с предоставлением скидки, на более раннюю из следующих дат:
– на дату получения налогоплательщиком первичных документов на изменение стоимости приобретенных объектов;
– на дату получения корректировочного счета-фактуры на изменение стоимости объектов.
Подтверждение: п. 8 ст. 145, п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ.
Общий порядок восстановления НДС при полном использовании объекта в необлагаемой деятельности
В общем случае восстанавливать НДС нужно:
– по товарам, работам, услугам – в размере, ранее принятом к вычету;
– по основным средствам и нематериальным активам – в размере, ранее принятом к вычету, и пропорционально остаточной (балансовой) стоимости основного средства или нематериального актива без учета переоценки. Сумма НДС к восстановлению в этом случае рассчитывается по формуле:
|
Сумма НДС по ОС или НМА, ранее принятая к вычету |
× |
Остаточная (балансовая) стоимость ОС или НМА без учета переоценки |
: |
Первоначальная стоимость ОС или НМА без учета переоценки |
= |
Сумма НДС к восстановлению по ОС или НМА |
В таком же порядке восстанавливается НДС по затратам на строительство и реконструкцию (модернизацию) объектов недвижимости (предъявленный подрядчиками, уплаченный при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, при приобретении товаров (работ, услуг) для строительно-монтажных работ), если нет оснований для применения специального порядка восстановления налога по затратам на отдельные основные средства (объекты недвижимости и т.д.) (письма УФНС России по г. Москве № 19-11/005454 от 24 января 2007 г., № 19-08/55223 от 2 февраля 2005 г.). То есть сумма НДС к восстановлению по таким затратам рассчитывается по аналогичной формуле:
|
Сумма НДС по затратам на строительство (реконструкцию) объекта недвижимости, ранее принятая к вычету |
× |
Остаточная (балансовая) стоимость объекта недвижимости без учета переоценки |
: |
Первоначальная (увеличенная после реконструкции) стоимость объекта недвижимости без учета переоценки |
= |
Сумма НДС к восстановлению по объекту недвижимости |
Этот порядок восстановления НДС подлежит применению в случаях, когда объекты будут полностью (а не частично) задействованы в соответствующих операциях (необлагаемой деятельности в целом), в том числе если:
– объект (в т. ч. основное средство, нематериальный актив, объект недвижимости) начинает использоваться только в операциях, не облагаемых НДС (письмо ФНС России № ШС-22-3/216 от 23 марта 2009 г.);
– объект будет использоваться только в операциях, местом реализации которых не является Россия;
– объект будет использоваться в операциях, не являющихся объектом налогообложения НДС (например, передается в качестве вклада в уставный капитал);
– объект будет полностью использоваться в деятельности, облагаемой ЕНВД;
– деятельность в целом перестает облагаться НДС (при получении освобождения от обязанностей налогоплательщика, при переходе на УСН).
Порядок частичного восстановления НДС при частичном использовании объекта в необлагаемой деятельности
В случаях частичного (в т. ч. разового) использования объектов (товаров, работ, услуг, основных средств, нематериальных активов, объектов недвижимости, по которым нельзя применить льготный порядок постепенного восстановления НДС) в необлагаемых операциях (необлагаемой деятельности) сумму НДС к восстановлению необходимо дополнительно скорректировать в зависимости от доли таких операций в деятельности налогоплательщика в периоде восстановления налога. В данном случае сумма НДС к восстановлению рассчитывается в два этапа:
1. В общем порядке определяется сумма НДС по объекту:
– по товарам, работам, услугам – это сумма НДС, ранее принятая к вычету;
– по основным средствам и нематериальным активам (в т. ч. по затратам на строительство и реконструкцию объектов недвижимости) – это ранее принятая к вычету сумма в доле, приходящейся на остаточную стоимость основного средства или нематериального актива:
|
Сумма НДС по ОС (объекту недвижимости) или НМА, ранее принятая к вычету |
× |
Остаточная (балансовая) стоимость ОС (объекта недвижимости) или НМА без учета переоценки |
: |
Первоначальная стоимость ОС (объекта недвижимости) или НМА без учета переоценки |
= |
Сумма НДС, приходящаяся на остаточную стоимость |
2. Сумма НДС по объекту корректируется исходя из доли выручки от всех необлагаемых операций в текущем квартале:
|
Сумма НДС по объекту: |
× |
Стоимость реализованных за квартал товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не облагаются НДС (относятся к деятельности, не облагаемой НДС) |
: |
Общая стоимость реализованных за квартал товаров (работ, услуг, имущественных прав) |
= |
Сумма НДС к восстановлению по объекту |
Указанный порядок подлежит применению в случаях, когда объекты будут только частично задействованы в соответствующих операциях, в том числе если они:
– будут одновременно использоваться в облагаемых и необлагаемых операциях (письма Минфина России № 03-07-08/148 от 8 июня 2012 г., № 03-07-07/38 от 4 мая 2009 г.);
– будут частично использоваться в деятельности, облагаемой ЕНВД, а частично – в деятельности, по которой налогоплательщик применяет ОСНО (в облагаемой деятельности).
То есть в данном случае НДС восстанавливается исходя из пропорции, определяемой аналогично пропорции, предусмотренной в п. 4.1 ст. 170 Налогового кодекса РФ для первичного принятия к вычету (учета в стоимости) НДС по объектам, одновременно используемым в облагаемой и необлагаемой деятельности.
Подтверждение: письмо ФНС России № ШТ-6-03/462 от 2 мая 2006 г. (применительно к объектам, частично используемым в облагаемой ЕНВД деятельности, – его выводы применимы и к другим ситуациям одновременного использования объектов в облагаемой и необлагаемой деятельности).
Порядок постепенного восстановления НДС по отдельным основным средствам (объектам недвижимости, транспортным средствам и т.д.)
В особом порядке восстанавливается НДС по следующим основным средствам:
– объектам недвижимости (кроме космических объектов), то есть, в частности, зданиям, строениям, сооружениям и помещениям в них, в части налога:
– предъявленного продавцами при приобретении объектов недвижимости;
– предъявленного подрядчиками при проведении капитального строительства;
– предъявленного при приобретении товаров (работ, услуг) для выполнения строительно-монтажных работ;
– исчисленного при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления.
– воздушным, морским судам, судам смешанного (река – море) плавания, судам внутреннего плавания;
– двигателям к таким судам.
Подтверждение: п. 6 ст. 171, п. 1, 2 ст. 171.1 Налогового кодекса РФ, письмо ФНС России № ГД-4-3/8564 от 21 мая 2015 г.
При этом данный особый (льготный) порядок применяется только если объект:
– начал амортизироваться в налоговом учете с 2006 года. Если объект недвижимости начал амортизироваться до 2006 года, то применяется общий порядок восстановления НДС);
– начинает использовать одновременно в облагаемой и необлагаемой деятельности, в том числе в деятельности, по которой применяет спецрежим в виде ЕНВД. Если объект недвижимости начал использоваться только в необлагаемой деятельности или деятельность организации (индивидуального предпринимателя) полностью перестала быть облагаемой, то также применяется общий для основных средств порядок восстановления налога.
Подтверждение: письма Минфина России № 03-07-РЗ/14415 от 1 апреля 2014 г., № 03-04-11/65 от 13 апреля 2006 г., ФНС России № ШС-22-3/216 от 23 марта 2009 г., № ШТ-6-03/462 от 2 мая 2006 г., № ЕД-4-3/21229 от 13 декабря 2012 г., № ШТ-6-03/462 от 2 мая 2006 г. (применительно к ранее действовавшему особому порядку) – их выводы применимы и в условиях действия новой отдельной ст. 171.1 Налогового кодекса РФ, Постановление Президиума ВАС РФ № 10462/11 от 1 декабря 2011 г. (в части восстановления НДС по объектам недвижимости при переходе на УСН).
Специальный порядок заключается в постепенном и частичном восстановлении ранее принятого к вычету НДС:
– ежегодно в IV квартале каждого календарного года с момента начала использования объекта в необлагаемых операциях (необлагаемой деятельности);
– до истечения 10 лет с момента начала начисления амортизации по объекту в налоговом учете;
– с корректировкой подлежащей восстановлению части на долю необлагаемых операций налогоплательщика в этом году.
Сумму НДС, подлежащую ежегодному восстановлению, нужно рассчитывать по формуле:
|
( |
Входной НДС, ранее принятый к вычету |
: |
10 лет |
) |
× |
( |
Стоимость отгруженных за год товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав), не облагаемых НДС (относящихся к деятельности, не облагаемой НДС) |
: |
) |
= |
Сумма НДС к восстановлению по объекту недвижимости (транспортному средству) |
При этом за тот календарный год, в котором объект недвижимости вообще не использовался в не облагаемых НДС операциях, восстанавливать налог не нужно (письмо Минфина России № 03-07-11/37461 от 11 сентября 2013 г. (применительно к ранее действовавшему особому порядку) – его выводы применимы и в условиях действия новой отдельной ст. 171.1 Налогового кодекса РФ).
Восстанавливать налог по таким основным средствам в данном порядке нужно независимо от доли расходов по операциям, не облагаемым НДС, в общем объеме расходов (письма Минфина России № 03-07-11/3574 от 12 февраля 2013 г., № 03-07-10/07 от 18 апреля 2012 г. (применительно к ранее действовавшему особому порядку) – их выводы применимы и в условиях действия новой отдельной ст. 171.1 Налогового кодекса РФ). То есть даже если доля таких расходов не превышает 5 процентов в течение всего календарного года, соответствующая часть входного налога (1/10, скорректированная на долю не облагаемых НДС операций) подлежит ежегодному восстановлению в течение 10 лет.
Исключения – восстанавливать вычет по НДС не нужно по вышеуказанным основным средствам:
– которые к моменту начала использования в необлагаемых операциях полностью самортизированы;
– срок эксплуатации которых у этого налогоплательщика (а не срок эксплуатации в целом) к моменту начала использования в необлагаемых операциях составляет 15 лет и более.
Подтверждение: п. 3 ст. 171.1 Налогового кодекса РФ.
Приостановление и возобновление восстановления НДС при реконструкции объекта недвижимости
Если по объекту недвижимости, по которому возникла необходимость восстановить налог в данном порядке, проводится реконструкция (модернизация) сроком более одного календарного года (он исключается из состава амортизируемого имущества и не используется в деятельности налогоплательщика), то:
– за полные годы реконструкции (модернизации) восстановление налога приостанавливается;
– после проведения реконструкции (модернизации) восстановление налога возобновляется и при этом проводится ускоренными темпами – оставшаяся часть НДС, подлежащая восстановлению, распределяется на срок, оставшийся до истечения 10 лет с момента начала начисления амортизации по объекту недвижимости.
Сумма НДС, подлежащая ежегодному восстановлению после завершения реконструкции (модернизации), будет в таком случае рассчитываться в три этапа:
1. Определяется сумма НДС, приходящаяся на оставшиеся до истечения 10-летнего срока годы:
|
Входной НДС, ранее принятый к вычету по объекту недвижимости |
× |
( |
1 |
– |
Число календарных лет, в которых ранее (до реконструкции) восстанавливался налог |
: |
10 |
) |
= |
Сумма НДС, приходящаяся на оставшиеся для восстановления НДС годы |
2. Определяется сумма НДС, приходящаяся на каждый год из оставшихся до истечения 10-летнего срока:
|
Сумма НДС, приходящаяся на оставшиеся до истечения 10-летнего срока годы |
: |
Число календарных лет, оставшихся до истечения 10-летнего срока |
= |
Сумма НДС, приходящаяся на каждый год из оставшихся для восстановления НДС |
3. По итогам каждого года из оставшихся определяется в порядке, аналогичном общему, сумма НДС, подлежащая восстановлению в этом году:
|
Сумма НДС, приходящаяся на каждый год из оставшихся для восстановления НДС |
× |
( |
Стоимость отгруженных за год товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав), не облагаемых НДС (относящихся к деятельности, не облагаемой НДС) |
: |
) |
= |
Сумма НДС к восстановлению по объекту недвижимости |
Кроме того, в специальном порядке нужно будет восстановить и принятый к вычету НДС по затратам на саму реконструкцию (модернизацию) объекта недвижимости.
Подтверждение: п. 8, 9 ст. 171.1 Налогового кодекса РФ.
Порядок постепенного восстановления НДС по затратам на реконструкцию объектов недвижимости
Аналогичный порядок восстановления входного НДС применяется и по затратам на реконструкцию (модернизацию) объекта недвижимости, в результате которой изменилась его первоначальная стоимость. В этом случае восстановлению подлежат суммы НДС, которые ранее были приняты к вычету при проведении модернизации (реконструкции):
– со стоимости строительно-монтажных работ (в т. ч. выполненных хозспособом);
– со стоимости товаров (работ, услуг), приобретенных для их выполнения.
НДС в такой ситуации восстанавливается:
– в общем порядке (единовременно) – если объект начинает использоваться только в необлагаемых операциях (необлагаемой деятельности), например, налогоплательщик переходит на УСН, получает освобождение от исполнения обязанностей плательщика;
– постепенно в течение 10 лет начиная с года, в котором производится начисление амортизации с увеличенной первоначальной стоимости объекта недвижимости, – если объект начинает использоваться одновременно в облагаемой и необлагаемой деятельности, в том числе в деятельности, по которой применяет спецрежим в виде ЕНВД.
При этом НДС восстанавливается в том числе по затратам на реконструкцию объектов недвижимости, которые к моменту такой реконструкции (модернизации):
– были полностью самортизированы, – исключения, аналогичного для НДС по затратам на приобретение (строительство) самого объекта недвижимости, на этот счет не предусмотрено;
– эксплуатируются у налогоплательщика более 15 лет, – это исключение также действует только для НДС по затратам на приобретение (строительство) самого объекта недвижимости.
Специальный порядок заключается в постепенном и частичном восстановлении ранее принятого к вычету НДС:
– ежегодно в IV квартале каждого календарного года с момента начала использования реконструированного (модернизированного) объекта в необлагаемых операциях (необлагаемой деятельности);
– до истечения 10 лет с момента начала начисления амортизации с увеличенной первоначальной стоимости объекта недвижимости в налоговом учете;
– с корректировкой подлежащей восстановлению части на долю необлагаемых операций налогоплательщика в этом году.
Сумму НДС, подлежащую ежегодному восстановлению, нужно рассчитывать по формуле:
|
( |
Входной НДС, ранее принятый к вычету по затратам на реконструкцию (модернизацию) |
: |
10 лет |
) |
× |
( |
Стоимость отгруженных за год товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав), не облагаемых НДС (относящихся к деятельности, не облагаемой НДС) |
: |
) |
= |
Сумма НДС к восстановлению по затратам на реконструкцию (модернизацию) объекта недвижимости |
Подтверждение: п. 6, 7 ст. 171.1 Налогового кодекса РФ, письма Минфина России № 03-07-10/07 от 18 апреля 2012 г., ФНС России № ШС-22-3/216 от 23 марта 2009 г. (применительно к ранее действовавшему особому порядку) – их выводы применимы и в условиях действия новой отдельной ст. 171.1 Налогового кодекса РФ.
Особенности восстановления НДС по некоторым операциям
Отдельные особенности восстановления НДС предусмотрены, в частности, для следующих операций:
– при изменении продавцом стоимости приобретенных объектов в сторону уменьшения (пп. 4 п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ);
– при получении субсидий из федерального бюджета на возмещение затрат, связанных с оплатой объектов (пп. 6 п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ);
– при передаче объекта участнику при его выходе из организации;
– при реализации на экспорт товаров, изначально приобретенных (произведенных) для внутренних операций.
Учет восстановленной суммы налога
Восстановленная сумма налога:
– учитывается в составе прочих расходов организации (за некоторыми исключениями) или в составе расходов индивидуального предпринимателя (также за некоторыми исключениями);
– не может быть повторно принята к вычету этим налогоплательщиком, в том числе в случаях, когда объекты стали использоваться в облагаемых налогом операциях, при возврате на ОСНО с УСН, с ЕНВД, при прекращении действия освобождения от обязанностей налогоплательщика, при использовании в операциях, местом реализации которых является Россия.
Восстановление налога необходимо учесть в книге продаж и отразить в бухучете.
Подтверждение: абз. 3 пп. 1, пп. 3-5 п. 3 ст. 170, п. 5-9 ст. 171.1 Налогового кодекса РФ, письмо ФНС России № СД-4-3/21121 от 8 ноября 2016 г.