×
Борисенко Ольга
Эксперт «Моё дело»
Редакции
|
|
Операции по импорту товаров (в т. ч. из государств – членов ЕАЭС) признаются объектом налогообложения НДС (пп. 4 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). При этом, в отличие от обычного входного налога при покупках на внутреннем российском рынке, при приобретении (ввозе) товаров из стран, не входящих в ЕАЭС, НДС уплачивается на таможне, а при импорте из государств – членов ЕАЭС – в налоговую инспекцию. При соблюдении определенных условий уплаченный налог можно принять к вычету.
Письма контролирующих ведомств, приведенные в настоящей рекомендации и которые были выпущены в период применения Протокола таможенного союза (ратифицирован Федеральным законом № 98-ФЗ от 19 мая 2010 г.), применимы и в условиях действия Протокола о порядке взимания косвенных налогов в ЕАЭС.
Товар, который в момент начала отгрузки или транспортировки не находится на территории России, не признается реализованным на ее территории. Соответственно, покупатель, оплачивающий такие товары, не обязан удерживать НДС из суммы, перечисляемой иностранному продавцу.
Подтверждение: пп. 2 п. 1 ст. 147, пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 4 ст. 174 Налогового кодекса РФ.
При импорте товаров из стран, не входящих в ЕАЭС, налог уплачивается на таможне в составе таможенных платежей с учетом особенностей, предусмотренных пп. 1 п. 1 ст. 151 Налогового кодекса РФ * (п. 1 ст. 174 Налогового кодекса РФ, пп. 3 п. 1 ст. 46, ст. 61 Таможенного кодекса ЕАЭС).
При ввозе (импорте) товаров в Россию из других государств – членов ЕАЭС также нужно уплатить НДС. Налог в данном случае подлежит уплате в стране, в которую ввезен товар (т.е. в России), в налоговую инспекцию (п. 4 ст. 72 Договора о ЕАЭС от 29 мая 2014 г. (ратифицирован Федеральным законом № 279-ФЗ от 3 октября 2014 г.), п. 13 Протокола о порядке взимания косвенных налогов в ЕАЭС).
В случае, когда товар ввозится в Россию из страны, не входящей в ЕАЭС (например, из Польши), транзитом через страну ЕАЭС (например, Республику Беларусь), нужно применять правила уплаты НДС, которые действуют при обычном импорте: налог уплачивается на российской таможне в составе общих таможенных платежей (пп. 3 п. 1 ст. 46, ст. 61 Таможенного кодекса ЕАЭС).
Причем провоз товара в режиме транзита через страну ЕАЭС на порядок уплаты НДС не влияет. Это связано с тем, что таможенный транзит является только процедурой контроля, то есть товары перевозятся под таможенным контролем от места отправления до места назначения без уплаты таможенных пошлин, налогов (п. 1 ст. 142, п. 1 ст. 151 Таможенного кодекса ЕАЭС).
Также при импорте товаров нужно учитывать особенности оформления документов, отражения операций по импорту товаров в бухучете, а также при расчете налога на прибыль, единого налога при УСН, соблюдать правила ведения валютных операций и правила противодействия легализации доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма.
В частности, в целях реализации последней задачи при ввозе (импорте) товаров в Россию из Республики Казахстан банкам рекомендовано запрашивать у российских импортеров документы, подтверждающие ввоз товаров и уплату НДС по ним (тех же документов, которые подтверждают право на вычет уплаченного НДС), – заявление о ввозе товаров с отметками налоговой инспекции о его принятии, а также платежное поручение, подтверждающее фактическую уплату НДС (при отсутствии информации об уплате в банке).
В случае непредставления резидентом указанных документов по истечении двух месяцев с даты ввоза товаров на территорию России банкам рекомендуется:
– обеспечить повышенное внимание ко всем операциям такого клиента;
– направить в уполномоченное ведомство информацию обо всех операциях такого клиента, совершенных в рамках указанного внешнеторгового договора (контракта);
– использовать право отказать в выполнении распоряжения клиента о совершении операции.
Подтверждение: письмо ЦБ РФ № 168-Т от 3 октября 2014 г.
Кто является плательщиком и при импорте каких товаров платить
При импорте товаров плательщиком НДС является импортер. Причем налог должны платить все импортеры, в том числе применяющие специальные налоговые режимы (в виде ЕСХН, ЕНВД, УСН, ПСН), а также получившие освобождение от уплаты НДС по ст. 145 Налогового кодекса РФ (п. 3 ст. 346.1, п. 2 ст. 346.11, п. 4 ст. 346.26, п. 10 ст. 346.43, п. 3 ст. 145 Налогового кодекса РФ).
Данные правила применяются и при импорте товаров в рамках ЕАЭС (п. 4 ст. 72 Договора о ЕАЭС от 29 мая 2014 г. (ратифицирован Федеральным законом № 279-ФЗ от 3 октября 2014 г.), п. 13 Протокола о порядке взимания косвенных налогов в ЕАЭС).
– любые организации (индивидуальные предприниматели) – декларанты, которые непосредственно ввозят товары либо от имени которых декларируются товары (при импорте из стран, не входящих в ЕАЭС);
– любые организации (индивидуальные предприниматели) – собственники, которые непосредственно ввозят товары (при импорте из государств – членов ЕАЭС). То есть комиссионер, который ввозит товары для конечного покупателя – российской организации (ИП), не признается плательщиком НДС при импорте, поскольку не является собственником товара (п. 1 ст. 996 Гражданского кодекса РФ, письмо ФНС России № СД-4-3/11091 от 22 июня 2016 г.);
– иные лица, которые производят декларирование (ввоз) товаров (например, перевозчик).
Подтверждение: ст. 143 Налогового кодекса РФ, пп. 7 п. 1 ст. 2, ст. 50 Таможенного кодекса ЕАЭС, п. 13-13.5 Протокола о порядке взимания косвенных налогов в ЕАЭС, письмо Минфина России № 03-07-08/10882 от 26 февраля 2016 г.
При этом начислять НДС нужно при ввозе всех товаров (пп. 4 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ, пп. 3 п. 1 ст. 46 Таможенного кодекса ЕАЭС). Исключения – товары, импорт которых освобожден от налогообложения (ст. 150 Налогового кодекса РФ), и случаи, поименованные в п. 4 ст. 54 Таможенного кодекса ЕАЭС. Эти же правила применяются и при импорте товаров в рамках ЕАЭС (п. 6 ст. 72 Договора о ЕАЭС от 29 мая 2014 г. (ратифицирован Федеральным законом № 279-ФЗ от 3 октября 2014 г.), п. 13 Протокола о порядке взимания косвенных налогов в ЕАЭС).
Однако при импорте из государств – членов ЕАЭС есть особенность: необходимо учитывать также положения ст. 149 Налогового кодекса РФ, которая определяет порядок налогообложения на внутреннем рынке. Так, если согласно ст. 149 Налогового кодекса РФ реализация какого-либо товара на территории России не подлежит налогообложению НДС, то и при их ввозе в Россию они также не будут облагаться налогом (письма Минфина России № 03-07-13/1/36468 от 13 июня 2017 г., № 03-07-15/46408 от 8 августа 2016 г., ФНС России № СД-4-3/23473 от 8 декабря 2016 г., п. 2 Обзора правовых позиций, который направлен налоговым инспекциям для использования в работе письмом ФНС России № СА-4-7/12211 от 7 июля 2016 г.).
Товары, в отношении которых предоставлены льготы по уплате таможенных пошлин, налогов, могут использоваться только в целях, соответствующих условиям предоставления льгот (пп. 3, 4 п. 4 ст. 54 Таможенного кодекса ЕАЭС).
Сроки различаются в зависимости от того, как ввозятся товары в Россию:
– из стран, не входящих в ЕАЭС;
– из государств – членов ЕАЭС.
Импорт из стран, не входящих в ЕАЭС
В данном случае срок уплаты НДС зависит от таможенной процедуры, под которую помещаются товары (п. 1 ст. 57 Таможенного кодекса ЕАЭС).
Например, при выпуске товаров для внутреннего потребления налог нужно уплатить, по общему правилу, до их выпуска (п. 9 ст. 136 Таможенного кодекса ЕАЭС).
При некоторых таможенных процедурах НДС вовсе не уплачивается, например при ввозе товаров, помещенных под таможенную процедуру перемещения припасов (пп. 3 п. 1 ст. 151 Налогового кодекса РФ, п. 7 ст. 281 Таможенного кодекса ЕАЭС).
Если товары не помещаются под таможенную процедуру и не размещаются на временное хранение (например, при доставке в место прибытия или утере), сроком уплаты НДС считается день пересечения товарами таможенной границы (п. 1 ст. 91 Таможенного кодекса ЕАЭС).
Импорт из государств – членов ЕАЭС
В этом случае срок уплаты НДС – не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия ввезенных товаров на учет или наступления срока платежа по заключенному договору лизинга (если товары ввозятся в Россию по договору лизинга, который предусматривает переход права собственности на товары к лизингополучателю).
Подтверждение: п. 19 Протокола о порядке взимания косвенных налогов в ЕАЭС.
В этот же срок импортер должен представить в налоговую инспекцию специальную декларацию по косвенным налогам (п. 20 Протокола о порядке взимания косвенных налогов в ЕАЭС). К декларации нужно приложить пакет подтверждающих документов.
Импорт из стран, не входящих в ЕАЭС
В этом случае платить НДС нужно по ставке 10 или 18 процентов в зависимости от вида ввозимых товаров (п. 5 ст. 164 Налогового кодекса РФ).
Чтобы определить, по какой ставке НДС облагается импортируемый товар, необходимо совершить такие действия.
1. Найти код ввозимого товара в ТН ВЭД ТС, утв. Решением Совета Евразийской экономической комиссии № 54 от 16 июля 2012 г., а при его отсутствии – в Общероссийском классификаторе продукции по видам экономической деятельности (ОКПД 2) (п. 20 Постановления Пленума ВАС РФ № 33 от 30 мая 2014 г. – его выводы верны и в отношении применения с 1 января 2017 года ОКПД 2). В п. 2 ст. 164 Налогового кодекса РФ не предусмотрено возможности различного налогообложения операций с одним и тем же товаром. Поэтому применение ставки НДС (в т. ч. 10 процентов) в отношении конкретного товара не может зависеть от того, имела место реализация товара внутри России или он был ввезен на ее территорию (письма Минфина России № 03-07-15/43576 от 1 сентября 2014 г., № 03-07-07/38358 от 4 августа 2014 г.).
2. При наличии кода в одном из перечней сопоставить его с кодами товаров, включенных в перечни товаров, облагаемых при их ввозе по ставке НДС 10 процентов:
– перечни, утв. Постановлением Правительства РФ № 908 от 31 декабря 2004 г. (в отношении продовольственных товаров);
– Перечень, утв. Постановлением Правительства РФ № 41 от 23 января 2003 г. (в отношении периодических печатных изданий и книжной продукции);
– перечни, утв. Постановлением Правительства РФ № 688 от 15 сентября 2008 г. (в отношении медицинских товаров).
3. При наличии кода ввозимого товара (и его наименования) в соответствующем перечне надо применять ставку 10 процентов, при отсутствии – 18 процентов.
Импорт из государств – членов ЕАЭС
В данном случае платить налог нужно по ставке, предусмотренной законодательством РФ в отношении соответствующих товаров (п. 17 Протокола о порядке взимания косвенных налогов в ЕАЭС).
При этом ставка НДС, применяемая к товарам, ввозимым на территорию России из государств – членов ЕАЭС, не должна превышать ставку НДС для аналогичных товаров внутреннего производства (п. 5 ст. 72 Договора о ЕАЭС от 29 мая 2014 г. (ратифицирован Федеральным законом № 279-ФЗ от 3 октября 2014 г.)).
В зависимости от вида ввозимых в Россию товаров ставка НДС может составлять 10 или 18 процентов (п. 17 Протокола о порядке взимания косвенных налогов в ЕАЭС).
Чтобы определить, по какой ставке НДС облагается ввозимый товар, необходимо совершить ту же последовательность действий, что и при импорте из стран, не входящих в ЕАЭС.
Определение стоимости импортированных товаров в целях расчета НДС
Стоимость импортированных товаров, на основе которой определяется налоговая база по НДС при импорте, рассчитывается в зависимости от того, как ввозятся товары в Россию:
– из стран, не входящих в ЕАЭС;
– из государств – членов ЕАЭС.
Импорт из стран, не входящих в ЕАЭС
В данном случае импортер должен самостоятельно определить таможенную стоимость товара, которая заявляется при декларировании (ст. 38 Таможенного кодекса ЕАЭС).
Обычно таможенная стоимость равна цене сделки (контрактной стоимости) (ст. 39 Таможенного кодекса ЕАЭС).
При определении таможенной стоимости ввозимых товаров по стоимости сделки к цене, фактически уплаченной или подлежащей уплате за эти товары, добавляются, в частности, следующие расходы (даже если в контрактной стоимости товаров они не учтены):
– на перевозку товаров до места их прибытия на единую таможенную территорию ЕАЭС;
– на страхование в связи с перевозкой (погрузкой, разгрузкой и т.п.) товаров до места их прибытия на единую таможенную территорию ЕАЭС;
– расходы по выгрузке и погрузке товаров при доставке до места их прибытия на единую таможенную территорию ЕАЭС;
– лицензионные и иные подобные платежи за использование объектов интеллектуальной собственности (включая платежи за патенты, товарные знаки, авторские права), которые относятся к оцениваемым (ввозимым) товарам, – при условии, что величина такого платежа известна на момент ввоза товаров.
Подтверждение: ст. 40 Таможенного кодекса ЕАЭС.
При невозможности определения таможенной стоимости по цене сделки таможенная стоимость может быть определена другими методами, предусмотренными ст. 41-45 Таможенного кодекса ЕАЭС.
Импорт из государств – членов ЕАЭС
При импорте в рамках ЕАЭС стоимость ввозимых товаров нужно определять как цену сделки согласно условиям договора на дату принятия на учет приобретенных ценностей. При этом расходы российской организации (индивидуального предпринимателя) – покупателя, которые не включены в цену сделки (например, затраты на транспортировку), в стоимости импортируемых товаров не учитываются.
Подтверждение: п. 14 Протокола о порядке взимания косвенных налогов в ЕАЭС, письмо Минфина России № 03-07-14/42 от 9 апреля 2012 г.
Особый порядок определения стоимости предусмотрен в следующих случаях:
– если товары ввозятся на таможенную территорию России из государств – членов ЕАЭС по бартерному (товарообменному) договору;
– если товары ввозятся на таможенную территорию России из государств – членов ЕАЭС по договору лизинга, который предусматривает переход права собственности к лизингополучателю;
– если стоимость товаров, ввозимых на таможенную территорию России из государств – членов ЕАЭС, в договоре купли-продажи указана в иностранной валюте, а оплата производится в рублях;
– при определении стоимости продуктов переработки, ввозимых на таможенную территорию России из государств – членов ЕАЭС.
Расчет налога, подлежащего уплате
Рассчитывать НДС нужно отдельно по каждой группе ввозимого товара одного наименования, вида и марки. Общая сумма НДС определяется как сумма, полученная в результате сложения сумм НДС, рассчитанных по каждой из таких групп товаров.
Подтверждение: п. 3 ст. 160 Налогового кодекса РФ.
Сумма НДС (общая сумма НДС), подлежащего уплате, рассчитывается как произведение соответствующих налоговой базы и налоговой ставки (п. 5 ст. 166 Налогового кодекса РФ).
При этом нужно учитывать некоторые особенности определения налоговой базы в зависимости от того, как ввозятся товары в Россию:
– из стран, не входящих в ЕАЭС;
– из государств – членов ЕАЭС.
Импорт из стран, не входящих в ЕАЭС
НДС рассчитывается в соответствии с требованиями законодательства и с учетом вида ввозимого товара. Налоговая база по НДС при импорте определяется на основе стоимости импортированного товара (таможенной стоимости). Для целей пересчета таможенной стоимости товара, выраженной в иностранной валюте, используется курс ЦБ РФ, действующий на дату регистрации таможенной декларации таможенным органом (п. 6 ст. 52 Таможенного кодекса ЕАЭС, ст. 118 Федерального закона № 311 от 27 ноября 2010 г.).
А) Если импортируется товар, облагаемый таможенными пошлинами, то налог нужно рассчитать по следующей формуле:
|
( |
+ |
Таможенная пошлина |
+ |
Акцизы (по подакцизным товарам) |
) |
× |
= |
НДС |
Б) Если ввозится товар, не облагаемый таможенными пошлинами, то налог нужно рассчитать по следующей формуле:
|
( |
+ |
Акцизы (по подакцизным товарам) |
) |
× |
= |
НДС |
Ставки ввозных таможенных пошлин можно найти в Едином таможенном тарифе ЕАЭС, утв. Решением Совета Евразийской экономической комиссии № 54 от 16 июля 2012 г.
Ставки акцизов указаны в ст. 193 Налогового кодекса РФ, а по кодам товаров из ТН ВЭД ТС – в приложении к Приказу ФТС России № 2359 от 13 декабря 2013 г.
При этом в случае корректировки таможенной стоимости ввезенных товаров:
– корректируются суммы таможенных платежей (в т. ч. НДС);
– вычетам подлежат суммы НДС, фактически уплаченные на счет таможенного органа с учетом корректировки.
Подтверждение: письмо ФНС России № 03-2-03/1236 от 27 июня 2007 г.
Однако если предоставление скидок иностранным поставщиком не уменьшает таможенную стоимость товаров, то:
– суммы таможенных платежей (в т. ч. НДС) не корректируются;
– восстановление сумм НДС, принятых к вычету, в связи с получением скидки не производится.
Подтверждение: письмо Минфина России № 03-07-08/141 от 4 июня 2008 г.
В) При ввозе в Россию продуктов переработки товаров (если ранее товары были вывезены из России для переработки за пределами ее таможенной территории) налоговая база определяется как стоимость переработки, поэтому НДС рассчитывается по формуле:
|
Стоимость переработки |
× |
= |
НДС |
Подтверждение: п. 5 ст. 166, абз. 3 п. 1 ст. 153, п. 1-2 ст. 160 Налогового кодекса РФ.
НДС рассчитывается в рублях с округлением до второго знака после запятой (п. 5 ст. 61 Таможенного кодекса ЕАЭС, п. 30 Инструкции, утв. Приказом ГТК России № 131 от 7 февраля 2001 г.).
Импорт из государств – членов ЕАЭС
Для целей уплаты НДС налоговая база определяется на дату принятия на учет импортированных товаров. Соответственно, рассчитывать налог к уплате не нужно в случаях, когда ввезенный товар не был принят к учету (например, в связи с их хищением в процессе доставки) (письмо Минфина России № 03-07-13/1/60883 от 19 октября 2016 г.).
В общем случае налог к уплате определяется на основе стоимости приобретенных товаров. Стоимость товара, выраженная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату принятия товаров к учету.
А) При этом рассчитывать НДС нужно по формуле:
|
( |
+ |
Акцизы (по подакцизным товарам) |
) |
× |
= |
НДС |
В некоторых случаях предусмотрен особый порядок определения стоимости ввезенного товара.
Б) При ввозе в Россию продуктов переработки налоговая база определяется как стоимость переработки, поэтому НДС рассчитывается по формуле:
|
Стоимость переработки |
× |
= |
НДС |
Подтверждение: п. 14-15 Протокола о порядке взимания косвенных налогов в ЕАЭС.
При этом в случае корректировки договорной цены (предоставления поставщиком из государства – члена ЕАЭС скидок, выплаты надбавок) действуют следующие правила:
– при увеличении стоимости импортированных товаров в случае увеличения их цены по истечении месяца, в котором товары были приняты к учету, налоговая база для целей уплаты НДС увеличивается на разницу между измененной и предыдущей стоимостью импортированных товаров;
– при уменьшении стоимости импортированных товаров право уменьшить налоговую базу по НДС нормами Протокола не предусмотрено.
Подтверждение: п. 24 Протокола о порядке взимания косвенных налогов в ЕАЭС, письмо Минфина России № 03-07-13/1/12213 от 6 марта 2015 г.
Как принять к вычету уплаченный НДС
Порядок применения налогового вычета различается в зависимости от того, как ввезены товары в Россию:
– из стран, не входящих в ЕАЭС;
– из государств – членов ЕАЭС.
Импорт из стран, не входящих в ЕАЭС
В этом случае принять к вычету НДС, уплаченный на таможне, можно в том налоговом периоде (квартале), в котором одновременно выполнены следующие условия:
– товары приобретены для операций, облагаемых НДС, либо для перепродажи;
– товары приняты к учету, что подтверждено документально;
– в наличии есть документы, подтверждающие право на вычет:
– таможенная декларация (ее копия, заверенная руководителем и главным бухгалтером организации (индивидуальным предпринимателем), копия электронного документа (ЭДТ) с соответствующими отметками таможенного органа);
– платежный документ, подтверждающий уплату налога.
Подтверждение: письма Минфина России № 03-07-08/33992 от 11 июня 2015 г., № 03-07-08/10484 от 2 марта 2015 г.;
При этом в налоговую инспекцию такие документы представляются исключительно на бумажных носителях (письмо Минфина России № 03-07-08/10198 от 22 февраля 2017 г.).
НДС принимается к вычету, если товар был ввезен без таможенного контроля и таможенного оформления либо если он был ввезен в одном из следующих таможенных режимов:
– выпуск для внутреннего потребления;
– переработка для внутреннего потребления;
– временный ввоз;
– переработка вне таможенной территории.
При этом важно, чтобы товары были признаны принятыми на учет, то есть:
– право собственности на них перешло к покупателю;
– товары поступили на склад, так как товары, которые находятся в пути, нельзя считать принятыми на учет в целях применения вычета (письма Минфина России № 03-07-14/09 от 4 марта 2011 г., № 03-07-11/318 от 26 сентября 2008 г.).
Указанный порядок применяется и в отношении вычета НДС по товарам, ввезенным на территорию России по соглашению об отступном в рамках исполнения обязательств по договору займа денежных средств (письмо Минфина России № 03-07-08/155 от 19 июня 2012 г.).
При этом налогоплательщик имеет также право перенести вычет по НДС на любой налоговый период в пределах трех лет после принятия на учет товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, ввезенных на территорию России.
Подтверждение: п. 1, 2 ст. 171, п. 1, 1.1 ст. 172 Налогового кодекса РФ, абз. 2 пп. "е", абз. 2 пп. "к" п. 6 Правил ведения книги покупок, утв. Постановлением Правительства РФ № 1137 от 26 декабря 2011 г., письма Минфина России № 03-07-13/1/8409 от 15 февраля 2017 г., № 03-07-11/27161 от 12 мая 2015 г.
При импорте товаров НДС может уплатить на таможне посредник (агент, поверенный), действующий по поручению и за счет импортера. В этом случае импортер может принять к вычету сумму НДС, уплаченную посредником, в полном объеме (в частности, при условии, что импортер является плательщиком НДС и в наличии есть документы, подтверждающие право на вычет). Вычет применяется импортером и в том случае, если посредник приобретает товары по поручению нескольких организаций (импортеров). Если же НДС при ввозе товаров на территорию России был уплачен иностранной организацией или посредником (агентом, комиссионером), действующим по поручению и за счет иностранной организации, то принять к вычету НДС импортер не вправе.
Подтверждение: письма Минфина России № 03-07-08/39774 от 7 июля 2016 г., № 03-07-08/38192 от 2 июля 2015 г., № 03-07-08/68143 от 29 декабря 2014 г.
Если НДС на таможне уплатил таможенный представитель (или агент), то покупатель вправе принять налог к вычету при соблюдении общих условий. При этом у него в наличии должны быть:
– договор, предусматривающий уплату сумм НДС таможенным представителем (агентом);
– документы, подтверждающие уплату налога таможенным представителем (агентом);
– документы, подтверждающие возмещение таможенному представителю (агенту) ранее уплаченных им сумм НДС.
Подтверждение: письма Минфина России № 03-07-08/34569 от 15 июня 2016 г., № 03-07-08/68143 от 29 декабря 2014 г., № 03-07-08/297 от 26 октября 2011 г.
Импортер может уплачивать НДС за счет авансовых платежей, ранее перечисленных таможне. Однако заявить налог к вычету по такому авансу в общем порядке импортер не вправе. Это связано с тем, что указанные суммы нельзя рассматривать как уплату НДС до тех пор, пока импортер не совершит действия, свидетельствующие о его намерении использовать аванс для целей уплаты налога. В качестве совершения подобного действия рассматривается, в частности, представление им или от его имени таможенной декларации или распоряжение об уплате налога за счет авансовых платежей. Таким образом, НДС, уплаченный с применением авансовых платежей, принимается к вычету в тот же момент, что и обычный НДС, уплачиваемый при импорте.
Подтверждение: ст. 48 Таможенного кодекса ЕАЭС, письма Минфина России № 03-07-14/08 от 5 февраля 2013 г., № 03-07-08/158 от 21 июня 2012 г.
Не являются препятствием для принятия налога к вычету следующие обстоятельства:
– импортер не погасил (не полностью погасил) задолженность перед продавцом по оплате товаров (письмо УМНС России по г. Москве № 24-11/21291 от 18 апреля 2003 г.);
– импортер уплатил сумму налога при ввозе товаров на таможенную территорию России за счет заемных средств (письмо Минфина России № 03-04-08/226 от 24 августа 2005 г.);
– завышена импортная цена приобретенного товара относительно рыночного уровня (Определение Верховного суда РФ № 305-КГ17-4111 от 3 октября 2017 г., приведенное в п. 4 Обзора правовых позиций ФНС России от 23 января 2018 г.).
Нельзя принять к вычету НДС, уплаченный при ввозе товаров на таможенную территорию России, если:
– не соблюдаются условия для его применения;
– импортер не является плательщиком этого налога.
Так, вычет НДС, уплаченного на таможне при импорте товаров, невозможен, если:
– товары приобретены для операций, не облагаемых НДС, или товары приобретены для операций, облагаемых НДС, но после ввоза стали непригодными для использования в таких операциях (например, товар после ввоза на территорию России был поврежден во время транспортировки и стал непригоден для дальнейшей реализации);
– товары не приняты к учету (нет документов, подтверждающих принятие товара на учет);
– НДС на таможне не уплачен;
– отсутствуют таможенные декларации (их копии, заверенные руководителем организации и главным бухгалтером, индивидуальным предпринимателем) и платежные (иные) документы, подтверждающие уплату налога.
Подтверждение: п. 1, 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ, абз. 2 пп. "е", абз. 2 пп. "к" п. 6 Правил ведения книги покупок, утв. Постановлением Правительства РФ № 1137 от 26 декабря 2011 г., письмо Минфина России № 03-07-08/51648 от 5 сентября 2016 г.
В ряде случаев НДС, не принятый к вычету при ввозе товаров на таможенную территорию России, нужно включить в стоимость приобретения. Это нужно сделать:
– если приобретенные товары будут использованы в операциях, не облагаемых НДС (освобожденных от налогообложения – ст. 149 Налогового кодекса РФ), или операциях, которые не признаются объектом налогообложения (ст. 146 Налогового кодекса РФ);
– если товары приобретены импортером, который освобожден от исполнения обязанностей налогоплательщика по ст. 145 Налогового кодекса РФ, или организацией (индивидуальным предпринимателем), не являющейся плательщиком НДС.
Подтверждение: п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ.
Например, импортеры, применяющие спецрежим, должны платить НДС при ввозе товаров на таможенную территорию России (при импорте товаров) (п. 3 ст. 346.1, п. 2 ст. 346.11, п. 4 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ). Однако принимать к вычету суммы налога, уплаченные на таможне, они не вправе (пп. 1 п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ). Данные суммы НДС такие импортеры учитывают:
– в стоимости ввезенных товаров – плательщики УСН, которые платят единый налог с доходов, а также плательщики ЕНВД (пп. 3 п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ, письмо ФНС России № ММ-6-03/886 от 19 октября 2005 г.);
– в расходах, уменьшающих налоговую базу, – плательщики УСН, которые платят единый налог с разницы между доходами и расходами, а также плательщики ЕСХН (пп. 11, 22 п. 1 ст. 346.16, пп. 11 п. 2 ст. 346.5 Налогового кодекса РФ, пп. 3 п. 1 ст. 46 Таможенного кодекса ЕАЭС, письмо УФНС России по г. Москве № 16-15/075978 от 3 августа 2011 г. (в части учета НДС, уплаченного при импорте товаров, при расчете единого налога при УСН)).
Импорт из государств – членов ЕАЭС
В этом случае принять уплаченный при ввозе товаров НДС к вычету можно в том налоговом периоде, когда выполнены все следующие условия:
– товары приобретены для операций, облагаемых НДС, либо для перепродажи;
– товары приняты к учету, что подтверждено документально, то есть право собственности на них перешло к покупателю и они поступили на склад (не находятся в пути) (письма Минфина России № 03-07-14/09 от 4 марта 2011 г., № 03-07-11/318 от 26 сентября 2008 г.);
– в наличии у организации имеются заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов (по форме из приложения 2 к Протоколу об обмене информацией в электронном виде от 11 декабря 2009 г.) с отметкой налоговой инспекции (его копия, заверенная руководителем и главным бухгалтером организации, индивидуальным предпринимателем) и платежные (иные) документы, подтверждающие уплату налога;
– сумма НДС отражена в налоговой декларации по косвенным налогам.
То есть право на вычет по ввезенным товарам возникает не ранее периода, в котором налог по таким товарам уплачен и отражен в соответствующей декларации и заявлении.
Также как и при импорте из стран, не входящих в ЕАЭС, налогоплательщик имеет право перенести вычет НДС на любой налоговый период в пределах трех лет после принятия на учет товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, ввезенных на территорию России.
Подтверждение: п. 26 Протокола о порядке взимания косвенных налогов в ЕАЭС, п. 1, 2 ст. 171, п. 1, 1.1 ст. 172 Налогового кодекса РФ, абз. 3 пп. "е", абз. 3 пп. "к" п. 6 Правил ведения книги покупок, утв. Постановлением Правительства РФ № 1137 от 26 декабря 2011 г., письма Минфина России № 03-07-13/1/16783 от 23 марта 2017 г., № 03-07-13/1/38180 от 2 июля 2015 г., № 03-07-13/01-47 от 5 сентября 2012 г.
Нельзя принять к вычету НДС, если:
– не соблюдаются условия для его применения;
– организация (индивидуальный предприниматель) не является плательщиком этого налога.
Так, вычет НДС, уплаченного по товарам, ввезенным на таможенную территорию России из государств – членов ЕАЭС, невозможен, если:
– товары приобретены для операций, не облагаемых НДС, или товары приобретены для операций, облагаемых НДС, но после ввоза стали непригодными для использования в таких операциях (например, товар после ввоза на территорию России был поврежден во время транспортировки и стал непригоден для дальнейшей реализации);
– товары не приняты к учету (нет документов, подтверждающих принятие товаров на учет);
– НДС не уплачен;
– отсутствует заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов с отметками налоговой инспекции (его копия, заверенная руководителем и главным бухгалтером организации, индивидуальным предпринимателем) и платежные (иные) документы, подтверждающие уплату налога.
Подтверждение: п. 26 Протокола о взимании косвенных налогов в ЕАЭС, п. 1, 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ, абз. 3 пп. "е", абз. 3 пп. "к" п. 6 Правил ведения книги покупок, утв. Постановлением Правительства РФ № 1137 от 26 декабря 2011 г., письмо Минфина России № 03-07-08/51648 от 5 сентября 2016 г.
В ряде случаев НДС, не принятый к вычету при ввозе товаров из государств – членов ЕАЭС, нужно включить в стоимость приобретения. Это нужно сделать:
– если приобретенные товары будут использованы в операциях, не облагаемых НДС (освобожденных от налогообложения – ст. 149 Налогового кодекса РФ), или операциях, которые не признаются объектом налогообложения (ст. 146 Налогового кодекса РФ);
– если товары приобретены организацией (индивидуальным предпринимателем), которая освобождена от исполнения обязанностей налогоплательщика по ст. 145 Налогового кодекса РФ или не является плательщиком НДС.
Подтверждение: п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ.
Например, организации (индивидуальные предприниматели), применяющие спецрежим, должны платить НДС при ввозе товаров на таможенную территорию России (при импорте товаров) (п. 3 ст. 346.1, п. 2 ст. 346.11, п. 4 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ). Однако принимать к вычету уплаченные суммы налога они не вправе (пп. 1 п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ). Данные суммы такие организации (индивидуальные предприниматели) учитывают:
– в стоимости ввезенных товаров – плательщики УСН, которые платят единый налог с доходов, а также плательщики ЕНВД (пп. 3 п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ, письмо ФНС России № ММ-6-03/886 от 19 октября 2005 г.);
– в расходах, уменьшающих налоговую базу, – плательщики УСН, которые платят единый налог с разницы между доходами и расходами, а также плательщики ЕСХН (пп. 11, 22 п. 1 ст. 346.16, пп. 11 п. 2 ст. 346.5 Налогового кодекса РФ, пп. 3 п. 1 ст. 46 Таможенного кодекса ЕАЭС, письмо УФНС России по г. Москве № 16-15/075978 от 3 августа 2011 г. (в части учета НДС, уплаченного при импорте товаров, при расчете единого налога при УСН)).
Документы, подтверждающие право на вычет
Состав таких документов различается в зависимости от того, как ввезены товары в Россию:
– из стран, не входящих в ЕАЭС;
– из государств – членов ЕАЭС.
При этом оформлять счет-фактуру при ввозе импортированного товара не требуется.
Импорт из стран, не входящих в ЕАЭС
Право на вычет НДС, уплаченного на таможне, подтверждают следующие документы:
– таможенная декларация (ее копия, заверенная руководителем и главным бухгалтером организации (индивидуальным предпринимателем));
– платежный документ, подтверждающий уплату налога.
Документом, подтверждающим фактическую уплату НДС в целях его принятия к вычету, может являться подтверждение, выданное таможней по запросу импортера. Его форма утверждена Приказом ФТС России № 2554 от 23 декабря 2010 г. Если НДС при ввозе товаров был уплачен за счет авансовых платежей, ранее перечисленных таможне, то в качестве подтверждения уплаты НДС правомерно представить отчет по форме, утв. Приказом ФТС России № 2554 от 23 декабря 2010 г.
Подтверждение: ст. 48 Таможенного кодекса ЕАЭС, ч. 4 ст. 117 Федерального закона № 311-ФЗ от 27 ноября 2010 г.
Подтверждение: п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ.
Таможенные декларации (с указанием реквизитов платежных документов, подтверждающих уплату НДС) нужно зарегистрировать в книге покупок (абз. 2 пп. "е", абз. 2 пп. "к" п. 6 Правил ведения книги покупок, утв. Постановлением Правительства РФ № 1137 от 26 декабря 2011 г.). При этом в книге покупок (графа 15) отражается стоимость товаров, ввезенных на территорию России, которая отражена в учете (абз. 5 пп. "т" п. 6 Правил ведения книги покупок, утв. Постановлением Правительства РФ № 1137 от 26 декабря 2011 г.).
Кроме того, при проверке налоговые инспекторы могут запрашивать у организации (индивидуального предпринимателя) другие документы по импортной сделке (п. 8 ст. 88, п. 12 ст. 89 Налогового кодекса РФ, письмо Минфина России № 03-07-14/85 от 17 августа 2011 г.). Например, внешнеэкономический контракт (оригинал или копию), счет иностранного продавца (инвойc), транспортные и экспедиторские документы (международные авто-, авиа-, ж/д накладные, багажные квитанции, коносамент и т.д.), паспорт сделки при совершении валютных операций, поименованных в гл. 5 Инструкции ЦБ РФ № 138-И от 4 июня 2012 г., если сумма сделки по внешнеэкономическому контракту превышает 50 тыс. долл. США.
При этом отсутствие оригиналов транспортных документов, которые подтверждают перемещение товаров через границу России, не является основанием для отказа в вычете НДС (письмо Минфина России № 03-07-08/69 от 13 марта 2012 г.).
Импорт из государств – членов ЕАЭС
В данном случае право на вычет уплаченного НДС подтверждают следующие документы, которые необходимо представить в налоговую инспекцию вместе с декларацией по косвенным налогам:
– заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов (по форме из приложения 1 к Протоколу об обмене информацией в электронном виде от 11 декабря 2009 г.) с отметками налоговой инспекции (его копия, заверенная руководителем и главным бухгалтером организации, индивидуальным предпринимателем);
– платежный (иной) документ, подтверждающий уплату налога (например, платежное поручение с отметкой банка об исполнении).
Подтверждение: п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ.
Указанные документы нужно зарегистрировать в книге покупок (абз. 3 пп. "е", абз. 3 пп. "к" п. 6 Правил ведения книги покупок, утв. Постановлением Правительства РФ № 1137 от 26 декабря 2011 г.).
Помимо указанных выше документов у импортера должны быть документы, перечисленные в п. 20 Протокола о порядке взимания косвенных налогов в ЕАЭС. Например, это транспортные и товаросопроводительные документы, которые налоговая инспекция вправе запросить при проверке. Однако отсутствие оригиналов документов, подтверждающих перемещение товаров из государств – членов ЕАЭС (в т. ч. оригиналов международной транспортной накладной (CMR)), не является основанием для отказа в вычете НДС (письмо Минфина России № 03-07-08/69626 от 24 октября 2017 г.).
Декларация при импортных операциях
Импорт из стран, не входящих в ЕАЭС
В этом случае импортер – плательщик НДС в общем порядке представляет в налоговую инспекцию обычную декларацию по НДС (т.е. такую, которая заполняется по операциям на внутреннем рынке) по форме, утв. Приказом ФНС России № ММВ-7-3/558 от 29 октября 2014 г. Этим же приказом утвержден порядок заполнения декларации (приложение № 2 к Приказу ФНС России № ММВ-7-3/558 от 29 октября 2014 г.). Данная форма и порядок заполнения декларации применяются при ее представлении с 1 апреля 2015 года (т.е. за налоговые периоды 2015 года).
Представлять декларацию нужно в общем случае в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи (через оператора электронного документооборота), за некоторыми исключениями.
По общему правилу декларацию по НДС нужно сдать в налоговую инспекцию не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (кварталом) (п. 5 ст. 174 Налогового кодекса РФ).
Импортеры, не являющиеся плательщиками НДС, например, в связи с применением спецрежимов (УСН, ЕНВД, ЕСХН, ПСН), не обязаны представлять декларацию по НДС при импорте из стран, не входящих в ЕАЭС (письмо Минфина России № 03-07-11/09 от 30 января 2007 г.).
Импорт из государств – членов ЕАЭС
В данном случае нужно представлять декларацию по косвенным налогам по форме, утв. Приказом ФНС России № СА-7-3/765 от 27 сентября 2017 г. Этим же приказом установлен порядок заполнения декларации (приложение № 2 к Приказу ФНС России № СА-7-3/765 от 27 сентября 2017 г.) и формат ее представления в электронном виде (приложение № 3 к Приказу ФНС России № СА-7-3/765 от 27 сентября 2017 г.).
Такая декларация подается в налоговую инспекцию ежемесячно не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором у организации (индивидуального предпринимателя) возникла налоговая база:
– импортированные товары были приняты на учет;
– и (или) наступил срок лизингового платежа по договору лизинга.
Подтверждение: п. 20 Протокола о порядке взимания косвенных налогов в ЕАЭС.
Если в отчетном месяце налогоплательщиком не осуществлялось принятие на учет импортированных товаров и (или) не наступил срок лизингового платежа, предусмотренный договором (контрактом) лизинга, то, соответственно, декларацию подавать не нужно.
Причем подавать данную декларацию должны все импортеры, ввозящие товары из стран ЕАЭС, включая организации (индивидуальных предпринимателей) на спецрежимах, поскольку они также признаются плательщиками НДС по данным операциям (п. 13 Протокола о порядке взимания косвенных налогов в ЕАЭС, п. 1.1 Порядка, утв. Приказом ФНС России № СА-7-3/765 от 27 сентября 2017 г.).
Вместе с декларацией при ввозе товаров из стран ЕАЭС необходимо представить в налоговую инспекцию документы, перечисленные в п. 20 Протокола о порядке взимания косвенных налогов в ЕАЭС.
За несвоевременную подачу таких документов предусмотрена ответственность как за непредставление документов, необходимых для налогового контроля (п. 22 Протокола о порядке взимания косвенных налогов в ЕАЭС, ст. 126 Налогового кодекса РФ, ч. 1 ст. 15.6, ч. 1 ст. 23.1 КоАП РФ).
Представлять рассматриваемую декларацию нужно:
– в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи;
– либо на бумаге (лично, через представителя или по почте с описью вложения) – если отсутствует обязанность подачи декларации в электронном виде.
Подтверждение: п. 4 ст. 80 Налогового кодекса РФ.
При этом представлять декларации в электронном виде обязаны:
– налогоплательщики, среднесписочная численность работников которых за предшествующий календарный год составляет более 100 человек;
– вновь созданные (реорганизованные) организации, если за месяц создания (реорганизации) среднесписочная численность работников превысила 100 человек;
– крупнейшие налогоплательщики (представляют декларации в налоговые инспекции по крупнейшим налогоплательщикам).
Подтверждение: п. 3 ст. 80 Налогового кодекса РФ.
Представление декларации исключительно в электронном виде всеми налогоплательщиками предусмотрено для деклараций по НДС, подаваемых в соответствии со ст. 174 Налогового кодекса РФ. На декларации по косвенным налогам (НДС и акцизам) при ввозе товаров из государств – членов ЕАЭС это требование не распространяется.
Нужно учитывать, что налоговая инспекция не вправе отказать в приеме декларации по косвенным налогам, если НДС по товарам, которые были ввезены из государств – членов ЕАЭС, импортер не уплатил, поскольку в ней отражается сумма начисленного налога, а значит, факт уплаты или неуплаты НДС по импортируемым товарам не имеет значения для выполнения обязанности по сдаче декларации (п. 4.1 Порядка, утв. Приказом ФНС России № СА-7-3/765 от 27 сентября 2017 г.).
В случае, когда импортер возвращает ввезенный товар по причине брака (некомплекта и т.д.), порядок оформления декларации по косвенным налогам зависит от срока возврата товаров.
При возврате товаров в месяце их принятия на учет данные о таком возврате в декларации по косвенным налогам указывать не нужно. Уточненные (дополнительные) декларации в таком случае не подаются.
При возврате в более поздние сроки (по истечении месяца со дня принятия товаров на учет) нужно подать в налоговую инспекцию уточненную декларацию по косвенным налогам. Ее необходимо оформить за тот период, в котором товары были приняты к учету.
Подтверждение: абз. 3 п. 23 Протокола о порядке взимания косвенных налогов в ЕАЭС.