Редакции

Редакция: 21.11.2022 – 31.12.2023 | Перейти в действующую

Экспертное заключение

Учет командировочных расходов

При направлении работника в служебную командировку работодатель с учетом особенностей, зависящих от применяемой системы налогообложения и цели командировки, должен:
– оформить (получить) необходимые документы;
– отразить расходы на командировку в бухучете, при расчете налога на прибыль или единого налога при УСН;
– определить, можно ли принять к вычету НДС, нужно ли удерживать НДФЛ, начислять страховые взносы.

Причем если работодатель является индивидуальным предпринимателем (далее – ИП), который применяет ОСНО, то при расчете НДФЛ он учитывает расходы в порядке, аналогичном порядку определения расходов организациями для целей налогообложения прибыли (п. 1 ст. 221 Налогового кодекса РФ, Постановление Президиума ВАС РФ № 3920/13 от 8 октября 2013 г.).
В свою очередь, правила признания расходов при определении налоговой базы по УСН распространяются как на организации, так и на ИП (п. 1 ст. 346.12, п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ).
Следовательно, в целях расчета единого налога работодатель – ИП определяет командировочные расходы в том же порядке, что и организация-работодатель.

Внимание! ИП не может сам себя направить в командировку и, соответственно, нести и учитывать командировочные расходы в отношении себя (в т. ч. при расчете УСН или применении ОСНО). В командировку можно направить только работника, то есть гражданина, с которым заключен трудовой договор (ст. 166 Трудового кодекса РФ). ИП не вправе принимать сам себя на работу, то есть заключать с собой трудовой договор (ст. 20, 56 Трудового кодекса РФ). Кроме того, деятельность гражданина в качестве ИП по смыслу трудового законодательства не является работой.
Подтверждение: письма Минфина России № 03-11-11/62269 от 16 августа 2019 г., № 03-11-11/11722 от 26 февраля 2018 г.

Также нужно учитывать, что ведение бухучета является обязательным только для организаций, причем независимо от применяемого режима налогообложения (п. 1 ч. 1 ст. 2, ч. 1 ст. 6 Федерального закона № 402-ФЗ от 6 декабря 2011 г.). А ИП вправе не вести бухучет (ч. 2 ст. 6 Федерального закона № 402-ФЗ от 6 декабря 2011 г.).

Документальное оформление

Все расходы работодателя (включая расходы на командировки) должны быть подтверждены документально, в том числе первичными учетными документами (ч. 1, 4 ст. 9 Федерального закона № 402-ФЗ от 6 декабря 2011 г., п. 1 ст. 252, п. 2 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ).

В частности, работодатель, направивший работника в служебную командировку, должен:
– оформить документы для отправки его в командировку;
– составить (получить) документы, необходимые для расчета с командированным работником и подтверждения расходов на командировку.

Для целей учета (применения того или иного порядка обложения) основным документом, который подтверждает обоснованность расходования подотчетных сумм в командировке и сам ее факт, является авансовый отчет с приложением оправдательных документов. В момент утверждения данного документа руководителем организации (ИП) понесенные работником расходы (выданный аванс на командировку) приобретают статус командировочных.
Подтверждение: письмо Минфина России № 03-04-06/5808 от 1 февраля 2018 г.

Отметим, что работодатель вправе направлять в командировку только работников, состоящих в трудовых отношениях с ним (в т. ч. совместителей, иностранных работников), за исключением отдельных категорий граждан. При этом надомники и дистанционные работники могут быть отправлены в командировку, и их командировочные расходы учитываются в общем порядке.

Бухучет

Для отражения расходов, связанных со служебными командировками работников, работодателю нужно отразить:
– выдачу (возврат) аванса (денежных средств) на командировочные расходы;
– командировочные расходы;
– выплату среднего заработка.

Выдача (возврат) аванса

Выдача аванса работнику наличными на командировку по России отражается с использованием дебета счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" в корреспонденции с кредитом счета 50 "Касса".

Проводка будет следующая:

ДЕБЕТ 71 КРЕДИТ 50 субсчет "Касса в рублях"
– выдан из кассы аванс подотчетному лицу на командировку по России.

Подтверждение: Инструкция к Плану счетов.

При отражении снятия валюты с валютного счета и выдачи работнику аванса наличными для загранкомандировки используются счет 52 "Валютные счета", счет 50, к которому следует открыть отдельный субсчет (например, "Касса в иностранной валюте"), и счет 71.

Проводки будут следующие:

ДЕБЕТ 50 субсчет "Касса в иностранной валюте" КРЕДИТ 52
– оприходована в кассу валюта, предназначенная для выдачи аванса на загранкомандировку;

ДЕБЕТ 71 КРЕДИТ 50 субсчет "Касса в иностранной валюте"
– выдан аванс подотчетному лицу на загранкомандировку.

Подтверждение: Инструкция к Плану счетов.

Вместо наличных денег или дополнительно работнику, направляемому в командировку по России (в загранкомандировку), работодатель вправе выдать, например, корпоративную пластиковую карту или перевести деньги на его зарплатную (личную) банковскую карту.

Выдача корпоративной банковской карты не отражается на счетах бухучета, движение карт можно отслеживать в соответствующем журнале (см. Журнал учета приема и выдачи корпоративных банковских карт).

При снятии работником денег со специального карточного счета или оплате расходов с помощью банковской карты на основании выписки банка это следует отразить с использованием дебета счета 71 и кредита счета 55 "Специальные счета в банках". При этом к нему целесообразно открыть отдельные субсчета, например:
– "Специальный карточный рублевый счет";
– "Специальный карточный валютный счет".

Проводки будут следующие:

ДЕБЕТ 71 КРЕДИТ 55 субсчет "Специальный карточный рублевый счет"
– выдан аванс в рублях на оплату командировочных расходов;

ДЕБЕТ 71 КРЕДИТ 55 субсчет "Специальный карточный валютный счет"
– выдан аванс в валюте на оплату командировочных расходов.

Подтверждение: Инструкция к Плану счетов.

Перечисление аванса на зарплатную (личную) карту работника следует отразить проводкой:

ДЕБЕТ 71 КРЕДИТ 51
– перечислен аванс подотчетному лицу на его зарплатную карту.

Подтверждение: Инструкция к Плану счетов.

При возврате из командировки часть выданного аванса у работника может остаться неизрасходованной. Возврат неизрасходованных сумм нужно отразить с использованием кредита счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" и дебета счета 50 "Касса", к которому открываются отдельные субсчета:
– "Касса в рублях"
– "Касса в иностранной валюте".

Проводки будут следующие:

ДЕБЕТ 50 субсчет "Касса в рублях" КРЕДИТ 71
– возвращен неизрасходованный аванс подотчетным лицом, направленным в командировку по России;

ДЕБЕТ 50 субсчет "Касса в иностранной валюте" КРЕДИТ 71
– возвращен неизрасходованный аванс подотчетным лицом, направленным в загранкомандировку.

Подтверждение: Инструкция к Плану счетов.

При этом нужно учитывать, что деньги, выданные под отчет и не возвращенные в установленный срок, можно удержать из зарплаты работника и отразить в бухучете таким образом:

ДЕБЕТ 94 КРЕДИТ 71
– отражена подотчетная сумма, выданная работнику и не возвращенная в срок.

При фактическом удержании средств из зарплаты работника в бухучете нужно сделать проводку:

ДЕБЕТ 70 КРЕДИТ 94
– удержана из зарплаты работника не возвращенная в срок подотчетная сумма.

Подтверждение: Инструкция к Плану счетов.

Пересчет сумм на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату не производится, поскольку данная дебиторская задолженность работника квалифицируется как аванс и до утверждения авансового отчета не пересчитывается. Поэтому курсовая разница, например, из-за изменения курса валюты на день выдачи аванса и дату утверждения авансового отчета (или последний день месяца) не возникает.
Подтверждение: п. 7, 9-10 ПБУ 3/2006.

Командировочные расходы

При направлении работника в служебную командировку работодатель обязан возместить ему следующие затраты:

– расходы на проезд;
– расходы по найму жилого помещения;
– суточные (дополнительные расходы, связанные с проживанием вне постоянного местожительства);
– иные расходы, произведенные с разрешения или с ведома работодателя.

Подтверждение: ст. 168 Трудового кодекса РФ, п. 11 Положения, утв. Постановлением Правительства РФ № 749 от 13 октября 2008 г.

При этом способ оплаты данных расходов командированному работнику (непосредственно работодателем или в виде компенсации расходов работника) значения не имеет.

Указанные командировочные расходы могут быть произведены самим работодателем. Например, он может:
– приобрести для командированного работника билеты на проезд к месту командировки и обратно;
– оплатить гостиницу;
– снять и оплачивать для него квартиру в месте командировки и т.п.
Отразить такие затраты нужно в общем порядке как приобретение услуг у третьих лиц.

Также командировочные расходы могут быть компенсированы работнику, который несет их самостоятельно. Например, к расходам, оплачиваемым непосредственно командированным работником, относится курортный сбор.

Однако в любом случае все командировочные расходы (как произведенные самим работодателем, так и возмещаемые работнику) признаются в бухучете на дату утверждения руководителем авансового отчета (с приложением подтверждающих документов, в т. ч. свидетельствующих о сроке пребывания в поездке) работника, вернувшегося из командировки.

При списании этих расходов используется кредит счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" (если расходы возмещаются работнику), или счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", или счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (если организация самостоятельно оплачивает данные расходы для работника в безналичном порядке).
Корреспондирующий с ним по дебету счет будет зависеть от:
– вида деятельности организации (производственная, торговая);
– характера командировочных расходов, то есть с каким конкретно поручением работодателя связана служебная поездка командированного работника:

– с приобретением внеоборотных активов – счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" или материально-производственных запасов – счет 10 "Материалы";
– с производственной деятельностью организации – счет 20 "Основное производство" (с основной производственной деятельностью), счета 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы" (с текущей деятельностью организации);
– с реализацией готовой продукции – счет 44 "Расходы на продажу";
– с возвратом и транспортировкой бракованной продукции – счет 28 "Брак в производстве";
– с получением прочих доходов (носила непроизводственный характер) – счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Проводки могут быть следующие:

ДЕБЕТ 20 (25, 26) КРЕДИТ 71 (76, 60)
– списаны командировочные расходы, связанные с производственной (текущей) деятельностью;

ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 71 (76, 60)
– списаны командировочные расходы, связанные с реализацией (торговлей);

ДЕБЕТ 08 (10) КРЕДИТ 71 (76, 60)
– списаны командировочные расходы, связанные с приобретением внеоборотных активов (материально-производственных запасов);

ДЕБЕТ 28 КРЕДИТ 71 (76, 60)
– списаны командировочные расходы, связанные с возвратом и транспортировкой бракованной продукции;

ДЕБЕТ 91.2 КРЕДИТ 71 (76, 60)
– списаны командировочные расходы, связанные с получением прочего дохода.

Подтверждение: Инструкция к Плану счетов.

Соответственно, суммы командировочных расходов могут быть признаны в составе:
– расходов по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99);
– стоимости основных средств (п. 10, 18 ФСБУ 26/2020);
– прочих расходов организации (п. 11, 13 ПБУ 10/99).

При отражении командировочных расходов, оплаченных с помощью банковской карты (корпоративной или личной карты работника), нужно сделать проводки, аналогичные рассмотренным выше.

Если работодатель приобретает для командированного работника проездные билеты, их нужно оприходовать на баланс с использованием дебета счета 50.3 "Денежные документы" и кредита счета 76 (60). А выдача билета работнику отражается с использованием кредита счета 50.3 и дебета счета 71.

Проводки будут следующие:

ДЕБЕТ 50.3 КРЕДИТ 76 (60)
– оприходованы билеты, приобретенные для работника, направленного в командировку;

ДЕБЕТ 71 КРЕДИТ 50.3
– выданы билеты работнику, направленному в командировку.

Подтверждение: Инструкция к Плану счетов.

Если работник направлен в командировку для заключения договора на будущий год, то отразить такие командировочные расходы можно одним из двух способов:

1. Учесть на счете 97 "Расходы будущих периодов", а затем с начала действия заключенного договора равномерно списывать на расходы в течение срока его действия (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, п. 18, 19 ПБУ 10/99).

Проводка в этом случае будет следующей:

ДЕБЕТ 97 КРЕДИТ 71
– учтены в составе расходов будущих периодов командировочные расходы, связанные с заключением договора на будущий год.

С начала действия заключенного договора командировочные расходы, учтенные на счете 97, подлежат равномерному списанию в течение срока его действия (п. 19 ПБУ 10/99). Списание нужно отразить с использованием кредита счета 97.

Корреспондирующий с ним по дебету счет будет зависеть от:
– вида деятельности организации (производственная, торговая);
– характера командировочных расходов (например, они могут быть связаны как с производственной, так и с текущей деятельностью).

Проводки в этом случае могут быть следующие:

ДЕБЕТ 20 (25, 26, 44, 08, 91.2) КРЕДИТ 97
– учтена часть командировочных расходов.

Подтверждение: Инструкция к Плану счетов.

2. Единовременно списать в состав соответствующих расходов, так как в бухучете расходы подлежат признанию в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от намерения получить выручку (п. 17, 18 ПБУ 10/99).

Отразить такие расходы можно с использованием следующих записей:

ДЕБЕТ 20 (25, 26, 44, 08, 91.2) КРЕДИТ 71
– учтены командировочные расходы.

Подтверждение: Инструкция к Плану счетов.

Сумма командировочных расходов может быть признана в составе:
– расходов по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99);
– стоимости основных средств (п. 10, 18 ФСБУ 26/2020);
– прочих расходов организации (п. 11, 13 ПБУ 10/99).

Для отражения данных затрат организации необходимо самостоятельно сделать выбор в пользу одного из указанных способов и закрепить его применение в учетной политике для целей бухучета (ч. 2, 3 ст. 8 Федерального закона № 402-ФЗ от 6 декабря 2011 г.).

Если работник направлен в командировку на служебном (личном) автомобиле, организации нужно отразить в бухучете:

1) приобретение и списание ГСМ, приобретенных во время командировки.

Для этого необходимо использовать кредит счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" и дебет счета 10 "Материалы". Инструкцией к Плану счетов для учета ГСМ предусмотрен отдельный субсчет 10.3 "Топливо".

Проводка в этом случае будет следующей:

ДЕБЕТ 10.3 КРЕДИТ 71
– оприходованы ГСМ, приобретенные подотчетным лицом во время командировки.

Отразить списание ГСМ, приобретенных во время командировки, нужно с использованием кредита счета 10 "Материалы". Корреспондирующий с ним по дебету счет будет зависеть от:
– вида деятельности организации (производственная, торговая);
– характера командировочных расходов (например, они могут быть связаны как с производственной, так и с текущей деятельностью).

Проводки в этом случае могут быть следующие:

ДЕБЕТ 20 (25, 26, 44, 08, 91.2) КРЕДИТ 10.3
– списаны ГСМ, приобретенные во время командировки.

Подтверждение: Инструкция к Плану счетов.

Стоимость ГСМ, приобретенных во время командировки, может быть признана в составе:
– расходов по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99);
– стоимости основных средств (п. 10, 18 ФСБУ 26/2020);
– прочих расходов организации (п. 11, 13 ПБУ 10/99);

2) расходы по эксплуатации и обслуживанию служебного (личного) автомобиля в командировке.

Отразить их нужно с использованием кредита счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами". Корреспондирующий с ним по дебету счет будет зависеть от:
– вида деятельности организации (производственная, торговая);
– характера командировочных расходов (например, они могут быть связаны как с производственной, так и с текущей деятельностью).

Проводки в этом случае могут быть следующие:

ДЕБЕТ 20 (25, 26, 44, 08, 91.2) КРЕДИТ 71
– списаны расходы по эксплуатации и обслуживанию служебного (личного) автомобиля в командировке.

Подтверждение: Инструкция к Плану счетов.

Расходы по эксплуатации и обслуживанию служебного (личного) автомобиля в командировке могут быть признаны в составе:
– расходов по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99);
– стоимости имущества (п. 8 ПБУ 10/99);
– прочих расходов организации (п. 11, 13 ПБУ 10/99).

Работодателю – плательщику НДС также нужно учесть входной НДС по командировочным расходам и при выполнении необходимых условий отразить принятие налога к вычету.

При этом в бухучете входной НДС по командировочным расходам отражается с использованием дебета счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" и кредита счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами".

Проводка будет следующей:

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 71
– отражена сумма НДС по командировочным расходам.

Налоговый вычет входного НДС следует отразить в бухучете таким образом:

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19
– принят к вычету НДС, предъявленный по командировочным расходам.

Если у организации есть необходимость вести раздельный учет сумм входного НДС по облагаемым и необлагаемым операциям, то к счету 19 целесообразно открыть соответствующие субсчета:
– по товарам (работам, услугам, имущественным правам), которые организация использует в облагаемых НДС операциях, – например, субсчет "НДС к вычету";
– по товарам (работам, услугам, имущественным правам), которые организация использует как в облагаемых, так и в освобожденных от налогообложения операциях, – например, субсчет "НДС к распределению".

В случае, когда входной НДС подлежит включению в стоимость товаров (работ, услуг), отразить это в бухучете нужно следующей проводкой:

ДЕБЕТ 41 (08, 10, 20, 26, ...) КРЕДИТ 19
– сумма входного НДС включена в стоимость приобретенных товаров, основных средств (работ, услуг).

Если организация не вправе принять входной налог к вычету или включить в стоимость товаров (работ, услуг), то нужно списать его за счет собственных средств. Отразить это в бухучете следует с использованием дебета счета 91.2 "Прочие расходы".

Проводка будет следующей:

ДЕБЕТ 91.2 КРЕДИТ 19
– отражено списание входного НДС за счет собственных средств организации.

Подтверждение: Инструкция к Плану счетов.

Командировочные расходы, выраженные в иностранной валюте, которые покрыты выданными под отчет денежными средствами, включаются в состав расходов по обычным видам деятельности на дату утверждения авансового отчета по курсу, действующему на дату их выдачи (абз. 2 п. 9, п. 10 ПБУ 3/2006).

Однако если работнику в качестве аванса при загранкомандировке на командировочные расходы выдавались рубли или он рассчитывался в командировке банковской картой, номинированной в рублях, то в бухучете нужно признать расход в размере потраченных средств в рублях с учетом курса обмена. Фактический курс обмена иностранной валюты в данном случае применяется не для целей ПБУ 3/2006 (пересчета активов, обязательств, доходов и расходов, выраженных в иностранной валюте), а для подтверждения итоговой суммы, израсходованной в рублях. Курс обмена определяется, например, на основании выданного банком документа о покупке командированным лицом иностранной валюты, справки о движении денежных средств по карте.

Перерасход денежных средств на командировочные расходы (по утвержденному авансовому отчету) сверх аванса возмещается работнику в общем порядке, предусмотренном для возмещения перерасхода денег, выданных под отчет. В бухучете это отражается следующей проводкой:

ДЕБЕТ 71 КРЕДИТ 50 (51)
– выплачена (перечислена) работнику сумма перерасхода денег, выданных под отчет (выплачена компенсация расходов сверх выданных под отчет денежных средств).

Если сумма аванса на командировку по согласованию работника с работодателем не выдавалась, все средства, потраченные работником в командировке, при окончательном расчете с ним могут сформировать сумму его перерасхода и, соответственно, командировочных расходов работодателя.

Командировочные расходы, выраженные в иностранной валюте, которые не покрыты выданным авансом, включаются в состав расходов по обычным видам деятельности на дату утверждения авансового отчета по курсу ЦБ РФ, действующему на эту дату (п. 7 ПБУ 3/2006).

Оплата труда в командировке

При направлении работника в командировку ему предоставляются предусмотренные трудовым законодательством гарантии. Одним из видов законных гарантий командированного работника является сохранение среднего заработка на период его отсутствия на рабочем месте.
Подтверждение: ст. 167-168 Трудового кодекса РФ, п. 9, 11 Положения, утв. Постановлением Правительства РФ № 749 от 13 октября 2008 г.

Начисляется средний заработок по кредиту счета 70. Корреспондирующий с ним по дебету счет будет зависеть от:
– вида деятельности организации (производственная, торговая);
– характера командировочных расходов (например, они могут быть связаны как с производственной, так и с текущей деятельностью);
– структурного подразделения (например, отдела или цеха), в котором числится работник.

Проводки могут быть следующие:

ДЕБЕТ 20 (23, 29) КРЕДИТ 70
– начислен средний заработок, сохраняемый на время командировки, работнику основного (вспомогательного, обслуживающего) производства;

ДЕБЕТ 25 (26) КРЕДИТ 70
– начислен средний заработок, сохраняемый на время командировки, работнику, занятому в процессе обслуживания основного и (или) вспомогательного производства (административно-управленческому персоналу);

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 70
– начислен средний заработок, сохраняемый на время командировки, работнику, занятому на строительно-монтажных работах, работах по капитальному строительству, в создании объектов капитальных вложений;

ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 70
– начислен средний заработок, сохраняемый на время командировки, работнику, занятому в торговле (реализации);

ДЕБЕТ 91.2 КРЕДИТ 70
– начислен средний заработок, сохраняемый на время командировки, работнику непроизводственной сферы (например, на объекте социально-бытовой сферы).

Подтверждение: Инструкция к Плану счетов.

Расходы в виде начисленного работнику среднего заработка, сохраняемого на время командировки, могут быть признаны в составе:
– расходов по обычным видам деятельности (п. 5, 7 ПБУ 10/99);
– стоимости основных средств (п. 10, 18 ФСБУ 26/2020);
– прочих расходов организации (п. 11, 13 ПБУ 10/99).

Выплата среднего заработка, сохраняемого за работником на время его командировки, отражается с использованием дебета счета 70. Корреспондирующий с ним по кредиту счет будет зависеть от того, каким способом производятся выплаты работникам.

Если средний заработок выдается работнику наличными денежными средствами через кассу, то в бухучете нужно сделать проводку:

ДЕБЕТ 70 КРЕДИТ 50
– выплачен наличными средний заработок, сохраняемый на время командировки.

Если средний заработок перечисляется на банковскую карту (собственный счет) работника, то проводка будет следующей:

ДЕБЕТ 70 КРЕДИТ 51
– перечислен на банковскую карту средний заработок, сохраняемый на время командировки.

При этом документами, подтверждающими начисление среднего заработка, являются документы, которые организация оформляет при направлении работника в командировку (например, приказ (распоряжение) руководителя о направлении работника в командировку), а подтверждающими выплату – расчетно-платежная ведомость (форма № Т-49), расходный кассовый ордер (форма № КО-2) и др.

Налог на прибыль

Аванс на командировку

При выдаче работнику аванса на командировку в налоговом учете организации-работодателя не возникают расходы, поскольку фактически затраты организацией еще не понесены (абз. 2 п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ).

Нужно учитывать, что по окончании командировки могут быть выявлены:
– неизрасходованные суммы аванса, которые работник должен вернуть в течение трех рабочих дней с момента выхода на работу по возвращении из командировки;
– или перерасход подотчетных сумм, который работодатель должен возместить работнику после утверждения авансового отчета.

Если работник вовремя не вернул неизрасходованные подотчетные суммы, то у организации не возникает доход. Это связано с тем, что при выдаче работнику подотчетные суммы не формировали расхода, поэтому их возврат, в том числе несвоевременный (например, путем удержания), не приводит к увеличению экономической выгоды организации (т.е. к образованию дохода) (ст. 249, 250, 41 Налогового кодекса РФ).

При перерасходе средств аванса командированному работнику возмещаются все затраты, которые он понес с разрешения работодателя (ст. 168 Трудового кодекса РФ). Поэтому организация вправе учесть такой перерасход при расчете налога на прибыль как командировочные расходы, но при условии, что все эти суммы превышения экономически обоснованны и документально подтверждены (п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ).

Командировочные расходы

При расчете налога на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, организация вправе учитывать затраты на командировки работников на основании пп. 12 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ.

К таким расходам относятся, в частности, затраты:

– на наем жилого помещения;
– на оформление и выдачу виз;
– на проезд к месту командировки и обратно;
– суточные;
– безотчетные суммы на возмещение дополнительных расходов по командировкам на территории, нуждающиеся в обеспечении жизнедеятельности населения и восстановлении объектов инфраструктуры (применяется к расходам, понесенным с 1 января 2022 года – ч. 14 ст. 14 Федерального закона № 443-ФЗ от 21 ноября 2022 г.).

Мнение Минфина России: в составе командировочных расходов организация вправе учитывать в том числе затраты на командировку надомника и дистанционного работника, совершающего поездку из места постоянной работы к месту командирования и обратно. При этом местом работы надомника является место его жительства (ст. 310 Трудового кодекса РФ), а местом работы дистанционного работника – место его нахождения (ст. 312.1 Трудового кодекса РФ).
Подтверждение: письма № 03-03-06/1/16904 от 25 марта 2016 г., № 03-03-06/1/16788 от 14 апреля 2014 г., № 03-03-06/1/135 от 20 марта 2012 г., № 03-03-06/1/322 от 2 июня 2011 г.

То есть в командировочных расходах стоимость проездных билетов учитывается полностью, включая дополнительные услуги: сервисные сборы, плату за пользование постельными принадлежностями и т.п. (письма Минфина России № 03-03-РЗ/37488 от 16 июня 2017 г., № 03-03-06/1/28725 от 12 мая 2017 г., № 03-03-06/1/34149 от 10 июня 2016 г.). Вместе с тем если стоимость питания выделена в билете отдельной строкой, на расходы отнести эти суммы нельзя (письмо Минфина России № 03-03-06/2/28976 от 20 мая 2015 г.).

Особый порядок признания расходов на служебную командировку применяется при командировках:
– с целью приобретения основных средств;
– учредителей (участников, акционеров) организации.

Не относятся к командировочным расходам (пп. 12 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ) при налогообложении прибыли, в частности:

– суммы, выплачиваемые взамен суточных, в том числе расходы по возмещению стоимости питания, при направлении работника в однодневную командировку;
– суммы расходов, связанные с отменой (переносом) командировки (в частности, штрафы, удержанные при возврате (обмене) купленных билетов к месту (от места) командировки);
– стоимость услуг по заказу и доставке третьим лицом билетов, приобретаемых для работников, направляемых в командировку;
– расходы , связанные с возмещением затрат на поездки гражданам, которые не являются работниками организации (например, членам экспертной комиссии) (письмо Минфина России № 03-03-06/1/54684 от 24 сентября 2015 г.).
При соблюдении определенных условий данные расходы могут быть учтены при расчете налога на прибыль по другим статьям затрат (пп. 49 п. 1 ст. 264, пп. 13 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ).

Для целей налогообложения прибыли командировочные расходы в общем случае не нормируются. Например, суточные можно учитывать при расчете налога на прибыль в размере, определенном организацией к выплате работнику самостоятельно (в коллективном договоре, локальном нормативном документе).

Исключения:
– представительские расходы, которые могут быть понесены во время командировки, – пп. 22 п. 1, п. 2 ст. 264 Налогового кодекса РФ;
– безотчетные суммы на возмещение дополнительных расходов по командировкам на территории, нуждающиеся в обеспечении жизнедеятельности населения и восстановлении объектов инфраструктуры. Они учитываются в размерах, установленных работодателем, но не более 700 руб. в день (право на которые установлено Президентом РФ, Правительством РФ – в частности, Постановлением Правительства РФ № 1915 от 28 октября 2022 г.).

Если работник направлен в однодневную командировку (т.е. командировку в местность, откуда он имеет возможность ежедневно возвращаться к месту постоянного жительства), то по общему правилу (с учетом ряда особенностей) суточные ему не положены. Также в качестве командировочных в этом случае не могут рассматриваться и затраты по возмещению работнику стоимости питания. Вместе с тем работодатель вправе предусмотреть условие о возмещении иных расходов (в т. ч. в виде суточных) даже за те дни поездки по служебному заданию, когда работник имеет возможность ежедневно возвращаться к своему постоянному месту жительства. В целях налогообложения прибыли возмещение таких расходов работника организация вправе учитывать как прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией, на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ.
Подтверждение: письма Минфина России № 03-03-06/57885 от 9 октября 2015 г., № 03-03-06/30062 от 26 мая 2015 г., № 03-03-06/1/24916 от 26 мая 2014 г., УФНС России по г. Москве № 16-15/105572 от 8 октября 2015 г.

Также возможна ситуация, когда работник, направленный в однодневную командировку, по окончании рабочего дня остается в месте командирования. В таком случае расходы на наем жилья признаются командировочными и учитываются при расчете налога на прибыль в общем порядке при условии их документального подтверждения и согласования с руководителем организации. Согласие руководителя целесообразно оформить в письменном виде.
Подтверждение: письмо Минфина России № 03-04-06/58957 от 10 октября 2016 г.

Любые расходы в целях расчета налога на прибыль учитываются, только если они экономически оправданны и документально подтверждены (п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ). При этом законодательством не определен конкретный перечень подтверждающих документов, которые организация может использовать, чтобы обосновать расходы на командировки работников. Соответственно, для подтверждения затрат могут применяться любые первичные документы, которые оформлены надлежащим образом и свидетельствуют о факте нахождения работника в командировке и понесенных им расходах (письмо Минфина России № 03-03-05/30168 от 26 мая 2015 г.). Вместе с тем, например, нарушение гостиницей соответствующих норм отраслевого законодательства РФ само по себе не свидетельствует об отсутствии расходов налогоплательщика (письмо Минфина России № 03-03-06/1/74132 от 26 сентября 2019 г.).

Работники направляются в командировку на основании письменного решения работодателя (абз. 2 п. 3 Положения, утв. Постановлением Правительства РФ № 749 от 13 октября 2008 г.), которое, как правило, оформляется в виде приказа о направлении в командировку. Конкретные размеры, а также порядок возмещения командировочных расходов закрепляются в коллективном договоре (ином локальном нормативном акте – например, в Положении о служебных командировках) (ст. 168 Трудового кодекса РФ).

По возвращении из командировки в течение трех рабочих дней работник обязан представить авансовый отчет с приложением к нему оформленных надлежащим образом документов, которые подтверждают как срок пребывания в командировке, так и фактически понесенные расходы на наем жилья и проезд к месту командирования и обратно (например, документы, подтверждающие расходы на приобретение электронного проездного билета), иные расходы, связанные с командировкой (п. 26 Положения, утв. Постановлением Правительства РФ № 749 от 13 октября 2008 г.).

При этом необходимо учитывать следующее:

– если работник ездил в командировку на личном транспорте, то служебная записка, которая оформляется в этом случае, сама по себе не является оправдательным документом, подтверждающим расходы на проезд для целей расчета налога на прибыль. Она лишь фиксирует срок пребывания в командировке на основании оправдательных первичных документов, подтверждающих использование указанного транспорта для проезда к месту командирования и обратно (путевого листа, счетов, квитанций, кассовых чеков и др.).
Аналогичное правило можно распространить на расходы по использованию служебного транспорта для проезда к месту командирования и обратно.
Подтверждение: письмо Минфина России № 03-03-06/22368 от 20 апреля 2015 г. (в части документального подтверждения командировочных расходов для целей налогообложения прибыли) – его положения применимы и сейчас, с учетом действующей редакции Постановления Правительства РФ № 749 от 13 октября 2008 г.;

– при покупке электронного билета на самолет документальным подтверждением расходов для целей налогообложения прибыли являются маршрут/квитанция такого билета на бумажном носителе, в котором указана стоимость перелета, и посадочный талон. При этом посадочный талон (в т. ч. электронный посадочный талон, полученный при электронной регистрации на рейс) должен содержать соответствующие реквизиты, подтверждающие факт потребления командированным работником услуги воздушной перевозки. По общему правилу таким реквизитом является штамп о досмотре. Если штамп отсутствует, то подтвердить факт полета нужно иным способом (например, справкой о перелете, полученной от авиаперевозчика). В ситуации, когда ни один из приведенных документов не может быть предоставлен, обосновать расходы можно любыми иными документами, прямо или косвенно подтверждающими факт использования приобретенных авиабилетов.
Подтверждение: письма Минфина России № 03-03-06/1/32039 от 30 апреля 2019 г., № 03-03-07/41457 от 18 июня 2018 г., № 03-03-РЗ/84409 от 18 декабря 2017 г., № 03-03-06/1/65743 от 9 октября 2017 г.;

С 25 февраля 2019 года при посадке в самолет допускается использование электронного посадочного талона в виде штрихкода на мобильном устройстве (планшете) (абз. 6 п. 84 Правил, утв. Приказом Минтранса России № 82 от 28 июня 2007 г.). В таком случае информация о прохождении досмотра вносится в электронную базу данных досмотра. Доступ к этой базе закрыт. То есть в этом случае у работодателя возникает необходимость обратиться к авиаперевозчику с целью подтверждения факта потребления командированным работником услуги воздушной перевозки. Поэтому для подтверждения факта перелета целесообразно распечатывать посадочный талон для проставления соответствующего штампа "Досмотрено". Этот вариант сэкономит время, необходимое для своевременного отражения в учете командировочных расходов.
Подтверждение: письмо ФНС России № СД-3-3/3409 от 11 апреля 2019 г.

– недостаточным для подтверждения расходов на проезд и наем жилья в командировке для целей налогообложения прибыли является наличие служебной записки (или письма принимающей стороны), которая может оформляться в отсутствие иных подтверждающих расходы документов;

– расходы в виде суточных можно подтвердить документами, свидетельствующими исключительно о нахождении работника в командировке, в частности авансовым отчетом с приложением документов (например, письма принимающей стороны или служебной записки) (п. 11 Положения, утв. Постановлением Правительства РФ № 749 от 13 октября 2008 г., письмо Минфина России № 03-03-06/2/72711 от 11 декабря 2015 г.). Представление чеков и квитанций, подтверждающих расходование работником суточных, не требуется.

Авансовый отчет, оформленный с нарушением установленных законодательством требований, а также его отсутствие или отсутствие необходимых приложений к нему в виде подтверждающих документов (ненадлежащее их оформление) влекут несоответствие авансового отчета и самих расходов на командировку требованиям законодательства. В этом случае сумма средств, потраченных на поездку работника, не может быть включена в состав командировочных расходов в целях налогообложения прибыли как не имеющая надлежащего документального подтверждения. В частности, неправомерно учитывать расходы, подтвержденные кассовым чеком, который не содержит обязательные реквизиты, например QR-код (п. 1 ст. 4.7 Федерального закона № 54-ФЗ от 22 мая 2003 г., письма Минфина России № 03-03-07/15819 от 5 марта 2021 г., № 03-03-06/1/78500 от 14 октября 2019 г.).

Подтверждение: письма Минфина России № 03-03-07/50992 от 1 сентября 2016 г., № 03-03-06/2/52238 от 10 сентября 2015 г., № 03-03-06/2/28296 от 18 мая 2015 г.

Ни налоговое, ни банковское законодательство не содержит каких-либо ограничений по форме оплаты расходов, учитываемых при расчете налога на прибыль. Так, командировочные расходы, оплаченные с использованием корпоративных банковских карт, а также банковской карты другого гражданина – не работника организации (при соблюдении определенных условий), учитываются в полном объеме при условии их документального подтверждения.

Момент признания таких расходов зависит от метода учета доходов и расходов, который организация использует при расчете налога на прибыль: метода начисления или кассового метода.

Метод начисления: признавать можно на дату утверждения руководителем авансового отчета (п. 1 ст. 252, пп. 5 п. 7 ст. 272 Налогового кодекса РФ, п. 26 Положения, утв. Постановлением Правительства РФ № 749 от 13 октября 2008 г., письмо Минфина России № 03-03-06/1/28117 от 18 июля 2013 г.).

Кассовый метод: признавать можно на дату утверждения авансового отчета при условии, что такие расходы оплачены.

Если работник потратил в командировке больше, чем ему было выдано авансом, сумму превышения можно учесть в расходах в момент ее выплаты.

Подтверждение: п. 1 ст. 252, п. 3 ст. 273 Налогового кодекса РФ, п. 26 Положения, утв. Постановлением Правительства РФ № 749 от 13 октября 2008 г.

Командировочные расходы, выраженные в иностранной валюте, нужно пересчитать в рубли по курсу ЦБ РФ на дату признания соответствующего расхода (п. 10 ст. 272 Налогового кодекса РФ).
Если работнику аванс выдавался в иностранной валюте, то расходы, произведенные в валюте при загранкомандировке, пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ на дату выдачи аванса и в дальнейшем в связи с изменением курса валюты не переоцениваются (абз. 1, 3 п. 5 ст. 252, абз. 2 п. 10 ст. 272 Налогового кодекса РФ).
В случае выдачи работнику в загранкомандировке аванса в рублях или при оплате в загранкомандировке расходов банковской картой, номинированной в рублях, командировочные расходы, которые учитываются при расчете налога на прибыль, следует рассчитывать исходя из суммы потраченной (согласно подтверждающим документам) валюты по курсу обмена. Курс обмена определяется, например, на основании справки о приобретении валюты, справки о движении денежных средств по карте.
Подтверждение: письма Минфина России № 03-03-06/1/52967 от 19 июня 2020 г., № 03-03-06/1/73293 от 24 сентября 2019 г., № 03-03-07/50836 от 3 сентября 2015 г., № 03-03-06/39749 от 10 июля 2015 г., ФНС России № КЕ-4-3/4408 от 21 марта 2011 г.

При этом по вопросу о том, по какому курсу в целях налогообложения пересчитывать в рубли командировочные расходы, если работник не может подтвердить курс конвертации рублей в иностранную валюту в связи с отсутствием первичного документа по обмену, единая позиция не выработана.

Мнение Минфина России в письме № 03-03-06/1/193 от 31 марта 2011 г. и ФНС России в письме № КЕ-4-3/4408 от 21 марта 2011 г.: в данной ситуации командировочные расходы в иностранной валюте нужно определять по курсу ЦБ РФ на дату признания расхода на основании пп. 5 п. 7 ст. 272 Налогового кодекса РФ, то есть на дату утверждения авансового отчета.

Мнение Минфина России в письмах № 03-03-06/1/52967 от 19 июня 2020 г., № 03-03-06/1/73293 от 24 сентября 2019 г., № 03-03-06/1/49809 от 5 июля 2019 г., № 03-03-06/1/2059 от 21 января 2016 г.: сумму расходов в валюте в таком случае можно сопоставить с подотчетной суммой в рублях, выданной в качестве аванса, по курсу ЦБ РФ на дату выдачи. То есть нужно исходить из положений п. 10 ст. 272 Налогового кодекса РФ о том, что при выдаче аванса расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ на дату перечисления (выдачи) средств. Следовательно, в рассматриваемом случае при пересчете в рубли нужно следовать аналогичному порядку – применять курс иностранной валюты, установленный ЦБ РФ на дату выдачи работнику подотчетных сумм.

Исходя из последних разъяснений Минфина России в случае, когда работник не может подтвердить курс конвертации рублей в иностранную валюту в связи с отсутствием первичного документа по обмену, сумму командировочных расходов в валюте целесообразно пересчитывать в рубли по курсу ЦБ РФ на дату выдачи работнику аванса на командировку. Признать данную сумму в уменьшение налогооблагаемой базы можно не ранее даты утверждения авансового отчета работника.

Нужно учитывать, что по общему правилу входной НДС (в частности, предъявленный по затратам на командировки) в расходы при расчете налога на прибыль не включается. Исключение – случаи, когда входной налог увеличивает налоговые расходы в составе приобретенного имущества (работ, услуг), имущественных прав (учитывается в стоимости).
Подтверждение: п. 1 ст. 171, п. 1, 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ.
Входной НДС, который организация не вправе принимать к вычету или учитывать в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), при расчете налога на прибыль в расходах учитывать нельзя (письмо Минфина России № 03-07-11/126 от 24 апреля 2007 г.).

В случае отмены (переноса) служебной командировки работодатель вправе учитывать понесенные им убытки при налогообложении прибыли в составе внереализационных расходов при условии, что эти убытки обоснованны (письма Минфина России № 03-03-06/1/57735 от 3 июля 2020 г., № 03-03-07/33766 от 18 мая 2018 г.). То есть должна быть объективная причина отмены (переноса) деловой поездки (например, болезнь сотрудника или перенос деловых переговоров, в которых должен был участвовать работник). В частности, в сумму убытка могут быть включены штрафы, удержанные транспортным агентством или перевозчиком при возврате (обмене) купленных билетов к месту (от места) командировки. Если же командировка не состоялась по вине работника и причина не является уважительной (например, если в отношении него как должника действуют ограничения на выезд за пределы России), то затраты на приобретение проездных билетов и оплату жилья не являются экономически обоснованными и связанными с командировкой. Соответственно, уменьшить на них налогооблагаемую базу при расчете налога на прибыль работодатель не вправе (письмо ФНС России № СД-4-3/1352 от 29 января 2020 г.).

Обратите внимание: если контрагент возмещает командировочные расходы (условие о возмещении предусмотрено в договоре с заказчиком), то суммы такого возмещения необходимо включить в состав доходов при расчете единого налога. Это объясняется тем, что подобная компенсация не поименована в ст. 251 Налогового кодекса РФ как не учитываемая при налогообложении.
Подтверждение: письмо Минфина России № 03-11-06/2/99606 от 19 декабря 2019 г. (в части учета при УСН – выводы можно распространить и на учет при расчете налога на прибыль).

Оплата труда в командировке

Сумму среднего заработка, сохраняемого за работником на время командировки, при расчете налога на прибыль организация вправе учитывать в составе расходов на оплату труда (п. 6 ч. 2 ст. 255 Налогового кодекса РФ).

Единый налог при УСН

Аванс на командировку

При выдаче аванса на командировку работодатель фактически еще не понес расходы, поэтому (вне зависимости от выбранного объекта налогообложения) он не вправе включать данную сумму в расчет налоговой базы, пока она не будет израсходована на цели командировки (абз. 2 п. 1 ст. 252, п. 2 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ).

Если работник вовремя не вернул неизрасходованные подотчетные суммы, то у организации не возникает доход. Это связано с тем, что при выдаче работнику подотчетные суммы не формировали расхода, поэтому их возврат, в том числе несвоевременный (например, путем удержания), не приводит к увеличению экономической выгоды организации (т.е. к образованию дохода) (п. 1 ст. 346.15, ст. 249, 250, 41 Налогового кодекса РФ).

При перерасходе средств аванса командированному работнику возмещаются все затраты, которые он понес с разрешения работодателя (ст. 168 Трудового кодекса РФ). Поэтому организация вправе учесть такой перерасход при расчете единого налога при УСН как командировочные расходы, но при условии, что все эти суммы превышения экономически обоснованы и документально подтверждены (п. 2 ст. 346.16, п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ).

Командировочные расходы

Командировочные расходы работодатели – плательщики УСН с объектом налогообложения в виде разницы между доходами и расходами вправе учитывать на основании:
– пп. 13 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ (расходы на командировки: затраты на наем жилого помещения, оформление и выдачу виз, проезд к месту командировки и обратно, суточные и т.д.);
– пп. 42 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ (безотчетные суммы на возмещение дополнительных расходов по командировкам на территории, нуждающиеся в обеспечении жизнедеятельности населения и восстановлении объектов инфраструктуры (применяется к расходам, понесенным с 1 января 2022 года, – ч. 14 ст. 14 Федерального закона № 443-ФЗ от 21 ноября 2022 г.)).

Не относятся к командировочным расходам (пп. 13 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ) при расчете единого налога при УСН и не учитываются, в частности:

– суммы, выплачиваемые взамен суточных при направлении работника в однодневную командировку;
– представительские расходы, которые могут быть понесены во время командировки;
– суммы расходов, связанные с отменой (переносом) командировки. В частности, штрафы, удержанные транспортным агентством или перевозчиком при возврате авиабилета по причине переноса даты вылета, а также стоимость билетов на перенесенный рейс в случае, если сдать билеты не было возможности (письма Минфина России № 03-11-06/2/41888 от 18 июля 2016 г., № 03-11-06/2/26635 от 10 мая 2016 г.).
Это связано с тем, что перечень командировочных расходов, которые учитываются при расчете единого налога при УСН, является закрытым и расширенному толкованию не подлежит. То есть учитывать такие затраты в уменьшение налоговой базы нельзя.

Расходы на командировки при расчете единого налога при УСН списываются в порядке, установленном для расчета налога на прибыль (п. 2 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ). Поэтому, как и при расчете налога на прибыль, для целей налогообложения единым налогом они в основном не нормируются (пп. 12 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ). Например, суточные можно учитывать в размере, определенном организацией к выплате работнику самостоятельно (в коллективном договоре, локальном нормативном документе). Но есть исключение – безотчетные суммы на возмещение дополнительных расходов по командировкам на территории, нуждающиеся в обеспечении жизнедеятельности населения и восстановлении объектов инфраструктуры. Они учитываются в размерах, установленных работодателем, но не более 700 руб. в день (право на которые установлено Президентом РФ, Правительством РФ – в частности, Постановлением Правительства РФ № 1915 от 28 октября 2022 г.).

Командировочные (как и все иные) расходы должны быть экономически оправданны и документально подтверждены (по аналогии с расходами при расчете налога на прибыль) (п. 1, 2 ст. 346.16, п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ).

При этом ни налоговое, ни банковское законодательство не содержат каких-либо ограничений по форме оплаты расходов, учитываемых при расчете единого налога при УСН. Так, командировочные расходы, оплаченные с использованием корпоративных банковских карт, а также банковской карты другого гражданина – не работника организации (при соблюдении определенных условий), учитываются в полном объеме при условии их документального подтверждения.

Момент признания расходов на командировку определяется в общем порядке. А именно:
– если они оплачены за счет выданного работнику аванса – на дату утверждения руководителем авансового отчета;
– если они оплачены работником за счет собственных средств и возмещаются ему после утверждения авансового отчета – на дату выплаты возмещения работнику.
Подтверждение: пп. 13 п. 1 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ.

Командировочные расходы, выраженные в иностранной валюте, нужно пересчитать в рубли по курсу ЦБ РФ на дату признания соответствующего расхода (п. 10 ст. 272, п. 2 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ). Поэтому если работнику под отчет выданы средства в иностранной валюте, то они пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ на дату выдачи аванса и в дальнейшем не переоцениваются.
В случае, когда работнику аванс выдан в рублях, а валюту он приобретает самостоятельно, нужно учитывать следующее. Если работник может документально подтвердить факт покупки валюты, то расходы нужно учитывать по курсу валюты, указанному в справке о покупке валюты. При этом командировочные расходы признаются на дату утверждения авансового отчета (пп. 5 п. 7 ст. 272 Налогового кодекса РФ).
Подтверждение: письма Минфина России № 03-03-06/1/347 от 15 июня 2011 г., ФНС России № КЕ-4-3/4408 от 21 марта 2011 г. (в части налога на прибыль) – их выводы применимы и при расчете единого налога при УСН.
Если же работник не может представить справку о покупке валюты и подтвердить курс конвертации, то при пересчете в рубли командировочных расходов в этом случае нужно применять те же правила, что и при расчете налога на прибыль.

При этом организации с объектом налогообложения в виде разницы между доходами и расходами вправе включить в расходы входной НДС (в т. ч. по командировочным расходам) (за исключением входного НДС, уплаченного поставщику в составе выданного аванса).

Обратите внимание: если контрагент возмещает командировочные расходы (условие о возмещении предусмотрено в договоре с заказчиком), то суммы такого возмещения необходимо включить в состав доходов при расчете единого налога. Это объясняется тем, что подобная компенсация не поименована в ст. 251 Налогового кодекса РФ как не учитываемая при налогообложении.
Подтверждение: пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 Налогового кодекса РФ, письмо Минфина России № 03-11-06/2/99606 от 19 декабря 2019 г.

Оплата труда в командировке

Сумму среднего заработка, сохраняемого за работником на время командировки, при расчете единого налога вправе учитывать плательщик с объектом налогообложения в виде разницы между доходами и расходами в составе расходов на оплату труда в порядке, аналогичном порядку, действующему при расчете налога на прибыль (пп. 6 п. 1, п. 2 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ).

НДС

Аванс на командировку

При выдаче работнику аванса на командировку у работодателя – плательщика НДС не возникает право на вычет входного НДС (как при выплате аванса продавцу (исполнителю)), поскольку данные средства, выданные работнику под отчет, еще не израсходованы в интересах работодателя, связанных с приобретением товаров (работ, услуг).

При возврате работником части неизрасходованного аванса у работодателя не возникает обязанность начислить НДС к уплате, поскольку данные суммы не связаны с оплатой за реализованные товары (работы, услуги).

При перерасходе средств аванса командированному работнику возмещаются все затраты, которые он понес с разрешения работодателя (ст. 168 Трудового кодекса РФ). Однако данные суммы формируют командировочные расходы, по которым входной НДС может быть принят к вычету (независимо от условия возмещения понесенных расходов командированному работнику).

Подтверждение: п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172, пп. 2 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ.

Командировочные расходы

Суммы НДС по командировочным расходам (расходам по проезду к месту командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также на наем жилья) принимаются к вычету при условии, что командировочные расходы учтены при налогообложении прибыли (п. 7 ст. 171 Налогового кодекса РФ). Командировочные расходы в общем случае не нормируются при налогообложении прибыли, а учитываются в полной сумме (с учетом требований их экономической обоснованности и документального подтверждения) (пп. 12 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ).

Вместе с тем не по всем расходам, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль в составе затрат на командировку, можно применить вычет НДС.

Мнение Минфина России: в соответствии с п. 7 ст. 171 Налогового кодекса РФ к вычету принимаются суммы налога, в частности, по расходам на проезд к месту командировки и обратно, в том числе расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями. Если общая стоимость дополнительных сборов и сервисных услуг, указанная в билете, включает в себя помимо платы за пользование постельными принадлежностями иные услуги (например, плату за питание), то заявить НДС к вычету с таких сборов и услуг плательщик не вправе.
Подтверждение: письма № 03-03-РЗ/37488 от 16 июня 2017 г., № 03-03-06/1/28725 от 12 мая 2017 г., № 03-07-11/58108 от 6 октября 2016 г.
Аналогичный вывод можно применить к расходам на наем жилья во время командировки (письмо ФНС России № СД-4-3/2 от 9 января 2017 г.). Например, если в счете гостиницы выделена стоимость завтрака, то НДС с таких услуг также нельзя принять к вычету.

Моментом применения вычета по командировочным расходам является момент, когда одновременно соблюдаются следующие условия:
– работодатель имеет в наличии документы, подтверждающие право на вычет;
– утвержден авансовый отчет (с приложением подтверждающих документов) по командировочным расходам.

При этом наличие утвержденного авансового отчета необходимо в связи с тем, что условиями применения вычета НДС по командировочным расходам являются также:
– принятие на учет товаров (работ, услуг), которые работник приобретал в связи с нахождением в командировке. В данном случае соответствующие расходы принимаются к учету на дату утверждения авансового отчета;
– приобретение товаров (работ, услуг) для операций, признаваемых объектами налогообложения НДС. В данном случае подтвердить факт существования, а также производственный характер соответствующих расходов можно только на основании утвержденного авансового отчета (с приложением соответствующих подтверждающих документов).
Подтверждение: ч. 2 ст. 9 Федерального закона № 402-ФЗ от 6 декабря 2011 г., п. 26 Положения, утв. Постановлением Правительства РФ № 749 от 13 октября 2008 г.

Подтверждение: п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ, п. 18 Правил ведения книги покупок, утв. Постановлением Правительства РФ № 1137 от 26 декабря 2011 г., письмо Минфина России № 03-07-11/77701 от 30 октября 2018 г.

Право на перенос вычета в данном случае не действует.

Таким образом, по расходам на командировки НДС принимается к вычету, если работодатель имеет такие документы:
– бланк строгой отчетности (БСО) (его копию) с выделенной отдельной строкой суммой НДС;
– или счет-фактуру с документом, подтверждающим фактическую уплату НДС (в т. ч. кассовым чеком с выделенной отдельной строкой суммой налога).

Для применения вычета на основании БСО он должен быть изготовлен в соответствии с требованиями законодательства и в обязательном порядке содержать указание на сумму НДС отдельной строкой (п. 18 Правил ведения книги покупок, утв. Постановлением Правительства РФ № 1137 от 26 декабря 2011 г.).

В частности, вычет для расходов на проезд работника к месту командировки и обратно правомерен на основании следующих БСО:
– проездного документа, выданного в виде БСО, сформированного в порядке, предусмотренном Федеральным законом № 54-ФЗ от 22 мая 2003 г.;
– проездного документа, выданного по форме, установленной соответствующими приказами ведомств (например, Приказом Минтранса России № 15 от 29 января 2008 г.), с одновременной выдачей кассового чека (БСО) или с включением в проездной документ определенных реквизитов кассового чека (БСО). В этом случае работник должен самостоятельно считать QR-код, скачать кассовый чек, распечатать и предъявить его налогоплательщику-работодателю.
Подтверждение: письмо Минфина России № 03-07-09/94559 от 30 октября 2020 г.

Для вычета расходов на проживание в гостинице может применяться соответствующий БСО (письма Минфина России № 03-07-11/9440 от 25 февраля 2015 г., № 03-07-11/502 от 21 ноября 2012 г.).

Как правило, БСО в подтверждение расходов по проезду и найму жилья получают работники (подотчетные лица), которые самостоятельно оплачивают данные расходы. Поскольку в данном случае обязанность продавца (исполнителя) по выставлению счета-фактуры считается выполненной в момент выдачи покупателю (заказчику) кассового чека или иного документа установленной формы (в т. ч. БСО) (п. 7 ст. 168 Налогового кодекса РФ).

Если организация (ИП) самостоятельно приобретает услуги для работников или выдает работнику доверенность для действий от лица работодателя, по общему правилу продавец (исполнитель) услуг обязан выдать счет-фактуру, поскольку услуги будут считаться реализованными не населению (п. 6-7 ст. 168 Налогового кодекса РФ), а организации или ИП (для использования в предпринимательской деятельности) (п. 3 ст. 168 Налогового кодекса РФ). Однако в отношении услуг по найму жилья и проезду к месту командировки и обратно в данном случае предусмотрено исключение, предполагающее возможность регистрации в книге покупок покупателем вместо счета-фактуры БСО с выделенной отдельной строкой суммой НДС.

Подтверждение: п. 7 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ, п. 18 Правил ведения книги покупок, утв. Постановлением Правительства РФ № 1137 от 26 декабря 2011 г., письма Минфина России № 03-07-11/49983 от 8 июля 2019 г., № 03-07-11/10861 от 3 апреля 2013 г. (в части применения вычета по НДС по расходам на наем жилья в период нахождения работника в командировке) – его выводы справедливы и в отношении расходов на проезд, ФНС России № ГД-4-3/8565 от 21 мая 2015 г. (в части применения вычета по НДС по расходам на проезд к месту командировки и обратно) – его выводы справедливы и в отношении расходов на наем жилья в командировке.

принятие к вычету НДС, если работник (подотчетное лицо) представил только кассовый чек, подтверждающий приобретение товаров (работ, услуг), с выделенной суммой НДС.

Если же, например, билеты на проезд к месту командировки и обратно работник купил за наличный расчет и сумма налога в них не выделена, то работодатель (в частности, организация) не вправе принять к вычету НДС по расходам на проезд. При этом входной НДС в некоторых случаях может быть включен в стоимость затрат на командировки и учтен организацией в расходах при расчете налога на прибыль. В иных ситуациях входной налог не учитывается при налогообложении прибыли, а списывается организацией за счет собственных средств.

Аналогичный порядок подтверждения права на вычет НДС действует по расходам на проезд и наем жилья работников, которым установлен разъездной характер работ. Несмотря на то что поездки таких работников не признаются командировками в соответствии с нормами трудового законодательства, работодатель должен компенсировать им расходы на служебные поездки (ст. 168.1 Трудового кодекса РФ). Основанием для компенсации являются в том числе подтверждающие документы. В частности, для применения вычета НДС по расходам на проезд и наем жилья это могут быть БСО с выделенной отдельной строкой суммой НДС.
Подтверждение: письмо Минфина России № 03-07-11/47114 от 11 августа 2016 г.

Обратите внимание: в случае, когда заказчик возмещает командировочные расходы (условие о возмещении предусмотрено в договоре с заказчиком), на полученные суммы нужно начислять НДС.

НДФЛ

При определении налоговой базы по НДФЛ необходимо учитывать все доходы гражданина, которые получены им (в т. ч. от работодателя) как в денежной, так и в натуральной форме или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды (п. 1 ст. 210 Налогового кодекса РФ). Исключение – перечень выплат, которые не облагаются НДФЛ.

Работодатель, от которого или в результате отношений с которым гражданин получил доход, признается налоговым агентом и должен исполнить его обязанности, в том числе удержать НДФЛ (п. 1 ст. 226 Налогового кодекса РФ). При этом НДФЛ не облагаются все виды установленных законодательством компенсационных выплат (в пределах установленных норм), в частности, связанных с выполнением работником трудовых обязанностей, включая направление в служебную командировку (абз. 11, 12 п. 1 ст. 217 Налогового кодекса РФ).

В общем случае НДФЛ не облагаются суточные (в пределах установленных норм), а также фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд, а также на наем жилья (в пределах установленных норм). При этом для целей удержания НДФЛ важно учесть немало особенностей. Поэтому каждый вид таких расходов рассмотрим подробнее.

Затраты на поездки граждан, которые не являются работниками организации (например, членов экспертной комиссии), не относятся к командировочным расходам, поэтому они облагаются НДФЛ в другом порядке (ст. 166 Трудового кодекса РФ, письмо Минфина России № 03-03-06/1/54684 от 24 сентября 2015 г. (выводы ведомства верны и в настоящее время в условиях действия актуальной редакции ст. 217 Налогового кодекса РФ)).

Приведенные ниже правила в полной мере применяются и в отношении направленного в командировку надомника и дистанционного работника (письмо Минфина России № 03-04-06/40744 от 14 июня 2018 г. – его выводы верны и для актуальной редакции ст. 217 Налогового кодекса РФ).

Аванс на командировку

Аванс на командировку, который работник получает под отчет, не признается выплатой в его пользу, поскольку эти денежные средства выдаются для осуществления расходов в интересах работодателя (ст. 41, 209 Налогового кодекса РФ, письмо Минфина России № 03-04-06/3-65 от 8 апреля 2010 г.). Вместе с тем расходование средств на нужды работодателя должно иметь документальное подтверждение (ч. 1 ст. 9 Федерального закона № 402-ФЗ от 6 декабря 2011 г.). Подтверждает обоснованность расходования подотчетных сумм авансовый отчет с приложением оправдательных документов. В этот момент подтвержденный аванс приобретает статус командировочных расходов.

Данные правила применяются и в случае перерасхода средств аванса, выданного на командировку, но при условии, что такой перерасход (на основании утвержденного авансового отчета и первичных документов) признается командировочными расходами. Поэтому при представлении работником письменного заявления с указанием причин перерасхода и принятии работодателем решения о возмещении работнику данных расходов в размерах, превышающих определенные локальным нормативным актом, вся сумма фактически возмещенных работодателем расходов (например, по найму жилого помещения во время командировки), не подлежит налогообложению НДФЛ (письмо Минфина России № 03-04-06/6-204 от 4 июля 2012 г.).

Если же работник израсходовал в командировке средств меньше суммы выданного аванса, что подтверждено утвержденным авансовым отчетом, то его остаток работник должен вернуть работодателю в установленный срок. При этом деньги, выданные под отчет и не возвращенные в установленный срок, не являются доходом работника и не облагаются НДФЛ, так как являются его задолженностью перед работодателем.
Ее работодатель вправе удержать из зарплаты работника. Однако размер удержаний по инициативе организации (в т. ч. сумм неизрасходованных средств, выданных под отчет) ограничен и должен быть произведен в установленный срок (не позднее одного месяца со дня, когда истек срок, установленный для возврата выданного аванса) (ст. 138, 248 Трудового кодекса РФ).

Если работник не представил авансовый отчет (оформил его с нарушением установленных законодательством требований), то выданные под отчет работнику суммы формируют экономическую выгоду работника (его доход), поскольку утрачивается характер компенсации командировочных расходов. Однако если работник вернет полученные под отчет денежные средства, то доход, подлежащий налогообложению, не возникнет.
Подтверждение: ст. 41, 209 Налогового кодекса РФ, п. 1 письма Минфина России № 03-04-06/5808 от 1 февраля 2018 г.

Командировочные расходы

1. Расходы на проезд

При оплате работодателем расходов, связанных со служебной командировкой как в пределах территории России, так и за ее пределами, в частности, не облагаются НДФЛ фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы:
– на проезд до места командировки и обратно (в т. ч. в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения, пересадок, включая сервисные услуги, предоставленные в вагонах повышенной комфортности и формирующие стоимость проезда);
– на сборы за услуги аэропортов;
– на комиссионные сборы;
– на курортные сборы;
– на провоз багажа.
Подтверждение: абз. 12 п. 1 ст. 217 Налогового кодекса РФ.

Соответственно, не облагаются НДФЛ расходы, которые непосредственно связаны с проездом.

К ним относятся, в частности, сервисные услуги в вагонах повышенной комфортности, включенные в стоимость проезда (письма Минфина России № 03-04-06/50386 от 7 августа 2017 г., № 03-03-РЗ/37488 от 16 июня 2017 г., № 03-04-06/38183 от 2 июля 2015 г. – здесь и далее выводы ведомств, основанные на п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ, верны и в настоящее время с учетом переноса положений данной нормы в п. 1 ст. 217 Налогового кодекса РФ).

Расходы на проезд, превышающие установленные работодателем размеры (нормативы), также освобождаются от налогообложения НДФЛ. Это возможно при условии их документального подтверждения и наличия соответствующего решения работодателя (например, Приказа о возмещении расходов на проезд в командировку и обратно в размере фактических затрат). В частности, в такой ситуации работодатель вправе не удерживать НДФЛ со стоимости билета бизнес-класса.
Подтверждение: письмо Минфина России № 03-04-06/6-364 от 30 декабря 2011 г.

В отношении видов транспорта, которые работник вправе использовать для проезда к месту командировки и обратно, а также уровня обслуживания в этом транспорте ни в Трудовом кодексе РФ, ни в ст. 217 Налогового кодекса РФ ограничений не содержится.
Поэтому не нужно удерживать НДФЛ с суммы компенсации (при условии документального подтверждения расходов), даже если работник:

– едет в командировку и обратно на такси (письмо Минфина России № 03-04-06/6-241 от 28 сентября 2011 г.);
– использует такси или арендованный автомобиль для проезда в аэропорт (на вокзал, до гостиницы) в местах отправления, назначения или пересадок (в т. ч. в транзитном городе) (письма Минфина России № 03-04-05/76231 от 14 августа 2023 г., № 03-04-06/15815 от 20 марта 2017 г., № 03-04-05/51373 от 27 ноября 2013 г.).

Также не нужно удерживать НДФЛ с суммы компенсации расходов на проезд в месте командирования.

Вместе с тем оплата ряда командировочных расходов, связанных с проездом, подлежит налогообложению НДФЛ. Это, в частности:
– расходы по оплате услуг VIP-зала (бизнес-зала) аэропорта (вокзала) (письмо Минфина России № 03-04-05/78036 от 18 августа 2023 г.);
– стоимость парковки автомобиля (письмо Минфина России № 03-04-06/14428 от 25 апреля 2013 г.);
– оплата добровольного страхования пассажиров от несчастных случаев при приобретении авиа- и ж/д билетов в командировку или обратно (письмо Минфина России № 03-03-06/1/57298 от 13 ноября 2014 г.).

При отсутствии документального подтверждения целевого использования денежных выплат на проезд теряется непосредственно их компенсационный характер, установленный положениями ст. 164, 168 Трудового кодекса РФ. В таком случае оснований для применения льготы по п. 1 ст. 217 Налогового кодекса РФ не имеется. Соответственно, полученная работником компенсационная выплата (в т. ч. сумма аванса, выданная работнику под отчет на проезд) признается доходом, подлежащим налогообложению НДФЛ в общем порядке (ст. 41, 209, п. 1 ст. 210 Налогового кодекса РФ). Работодатель при выплате такого дохода признается налоговым агентом и должен исполнить его обязанности, в частности удержать НДФЛ (п. 1 ст. 226 Налогового кодекса РФ). В случае возврата работником полученных денежных средств доход, подлежащий налогообложению, не возникает.

Обратите внимание: работодателю нужно удержать НДФЛ с компенсации работнику расходов на проезд, если дата начала (окончания) командировки и дата билета значительно не совпадают (т.е. срок пребывания в месте командирования значительно превышает срок, установленный приказом о командировании).

Вывод: с суммы компенсации работнику расходов на проезд при командировке удерживать НДФЛ не нужно, если расходы на проезд фактически понесены и документально подтверждены. В то же время при отсутствии подтверждающих документов или в случае, когда факт командировки не подтвержден вовсе (например, отсутствует авансовый отчет работника), нужно удержать НДФЛ (при условии, что полученные средства работником возвращены не были).

2. Расходы по найму жилого помещения

Не подлежат налогообложению НДФЛ фактически произведенные и документально подтвержденные расходы по найму жилого помещения. Данное правило применяется, даже если сумма, которую работник потратил на наем жилья, превышает норматив, установленный работодателем в коллективном договоре (локальном нормативном акте). В такой ситуации вся сумма расходов на наем жилья (с учетом сумм перерасхода) не облагается НДФЛ при условии, что работодатель принял решение компенсировать сумму перерасхода на основании соответствующего заявления работника и подтверждающих документов.

Гостиницы оказывают как основные услуги (входящие в цену номера), так и дополнительные (предлагаемые за отдельную плату) (разд. II Правил, утв. Постановлением Правительства РФ № 1853 от 18 ноября 2020 г.). Причем именно исполнитель (гостиница) определяет перечень услуг, входящих в стоимость номера и оплачиваемых отдельно (п. 23 Правил, утв. Постановлением Правительства РФ № 1853 от 18 ноября 2020 г.).

Если дополнительные услуги включены в цену номера и не выделены в счете отдельно, то данные расходы являются расходами на проживание и к ним применяются те же правила. В противном случае, когда, например, в счете гостиницы выделена отдельно стоимость завтрака (обеда), такие затраты не относятся к расходам на наем жилья. Более того, если они компенсируются сверх суточных, то не относятся к командировочным расходам, выведенным из-под налогообложения. Соответственно, облагаются НДФЛ в общем порядке.

Подтверждение: п. 1 ст. 217 Налогового кодекса РФ, письма Минфина России № 03-04-05/7999 от 9 февраля 2018 г., № 03-03-06/1/18308 от 23 мая 2013 г., № 03-04-06/6-204 от 4 июля 2012 г., № 03-04-06-01/263 от 14 октября 2009 г., ФНС России № БС-3-11/4624 от 3 апреля 2023 г.

Если подтверждающие документы не представлены, то расходы по найму жилья за каждый день нахождения в командировке не облагаются НДФЛ в размере:
– 700 руб. – при направлении работника в командировку по России;
– 2500 руб. – при направлении работника за пределы территории России.

Соответственно, при отсутствии документов, подтверждающих фактические расходы по найму жилья во время командировки, с суммы, превышающей установленный в законодательстве норматив (лимит), нужно удерживать НДФЛ.

Вместе с тем, если работник не подтвердит сам факт командировки (например, не представит авансовый отчет), то утрачивается характер компенсации командировочных расходов. В результате у работника образуется доход в размере всех средств, истраченных на поездку (включая наем жилья).

Доход, полученный работником в результате неподтверждения целевого расходования средств на наем жилья в командировке (сверх установленного норматива) или самого характера компенсации командировочных затрат, подлежит налогообложению НДФЛ в общем порядке (ст. 41, 209, п. 1 ст. 210 Налогового кодекса РФ). Работодатель при выплате такого дохода работнику признается налоговым агентом и должен исполнить его обязанности (п. 1, 2 ст. 226 Налогового кодекса РФ).

Вывод: с суммы компенсации работнику расходов на наем жилья во время командировки удерживать НДФЛ не нужно, если расходы на наем жилья фактически понесены и документально подтверждены. В то же время при отсутствии подтверждающих документов НДФЛ нужно удержать только с суммы, превышающей установленный законодательством норматив (лимит). В случае, когда факт командировки не подтвержден вовсе (например, отсутствует авансовый отчет работника), облагаемую сумму НДФЛ формирует вся сумма расходов на наем жилья (при условии, что полученные средства работником возвращены не были).

Подтверждение: п. 1 ст. 217 Налогового кодекса РФ, п. 1 письма Минфина России № 03-04-06/5808 от 1 февраля 2018 г., письма Минфина России № 03-03-06/4/51 от 28 апреля 2010 г., № 03-04-06-01/327 от 31 октября 2008 г.

Указанный вывод справедлив и в ситуации компенсации работнику платы за наем жилья у частного лица во время командировки. Если при найме квартиры для проживания во время командировки работник дополнительно оплатил коммунальные услуги, то с суммы их компенсации также не нужно удерживать НДФЛ. Такие расходы (при условии их документального подтверждения) включаются в состав расходов по найму жилого помещения, предусмотренных п. 1 ст. 217 Налогового кодекса РФ.
Подтверждение: письмо Минфина России № 03-03-06/1/802 от 5 декабря 2011 г.

3. Суточные

Суточные выплачиваются в размере, который работодатель в общем случае определяет самостоятельно в коллективном договоре, ином локальном нормативном документе (например, в Положении о служебных командировках) (ст. 168 Трудового кодекса РФ).

При этом в общем случае сумма суточных за каждый день нахождения в служебной командировке не облагается НДФЛ в размере норматива:
– 700 руб. – за каждый день нахождения в командировке на территории России;
– 2500 руб. – за каждый день нахождения в командировке за пределами территории России.

В случае направления работника в командировку на территории ДНР, ЛНР, Запорожской и Херсонской областей для выполнения работ по обеспечению жизнедеятельности населения и (или) восстановлению объектов инфраструктуры необлагаемая величина суточных установлена в размере 8480 руб. за каждый день нахождения работника в служебной командировке.
Кроме того, такому командированному работнику работодатель вправе выплатить дополнительно безотчетную компенсацию, не облагаемую НДФЛ в пределах 700 руб. за каждый день.

Лимит применяется к сумме суточных, порядок выплаты которых при поездках за границу имеет особенности (в части оплаты суточных за дни пересечения границы при выезде и въезде).

Указанный лимит применяется и в том случае, если работник отбыл в следующую командировку в тот же день, когда прибыл из предыдущей. То есть лимит суточных (700 руб. (2500 руб.)) установлен за день нахождения работника в командировке (в командировках), а не за количество командировок в день.

Соответственно, с суммы суточных, превышающей установленный законодательством норматив (лимит), нужно удержать НДФЛ.

Лимит для целей удержания НДФЛ нужно определять на последний день месяца, в котором утвержден авансовый отчет работника (в т. ч. по загранкомандировкам при выплате суточных в валюте).

НДФЛ потребуется удержать и в том случае, если работник не подтвердит сам факт командировки (например, не представит авансовый отчет), то утрачивается характер компенсации командировочных расходов. В результате у работника образуется доход в размере всех средств, истраченных на поездку (включая сумму аванса на суточные) (ст. 41, 209, п. 1 ст. 210 Налогового кодекса РФ ).

Подтверждение: пп. 6 п. 1 ст. 223, абз. 11, 12 п. 1 ст. 217 Налогового кодекса РФ, письма Минфина России № 03-04-06/6-205 от 6 сентября 2010 г., № 03-04-06/6-140 от 7 июля 2010 г. (здесь и далее выводы ведомств, основанные на п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ, верны и в настоящее время с учетом перенесения положений данной нормы в п. 1 ст. 217 Налогового кодекса РФ).

Существуют особенности налогообложения НДФЛ сумм суточных (денежных средств, выплачиваемых взамен суточных) при направлении работника в однодневную командировку.

Вывод: при направлении работника в командировку с суммы суточных, превышающей установленный законодательством норматив (лимит), нужно удержать НДФЛ (с учетом особенностей, действующих в отношении однодневных командировок). В случае, когда факт командировки не подтвержден вовсе (например, отсутствует авансовый отчет работника), облагаемую НДФЛ сумму формирует вся сумма суточных (при условии, что полученные средства работником возвращены не были).

Подтверждение: письма Минфина России № 03-04-06/98341 от 16 декабря 2019 г., № 03-04-06/5808 от 1 февраля 2018 г.

В особом порядке учитываются компенсации, которые выплачиваются взамен суточных:
– при направлении в служебные поездки работников, постоянная работа которых происходит в пути или имеет разъездной характер. В данном случае такие поездки не признаются командировкой, поэтому суммы возмещения облагаются в другом порядке. В частности, с суммы суточных, установленных работодателем, НДФЛ удерживать не нужно (т.е. ограничения в 700 руб. и 2500 руб. не обязательны для применения);
– при оплате расходов, связанных с проживанием вне постоянного места жительства работников, работающих в полевых условиях (участвующих в работах экспедиционного характера). В такой ситуации расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (полевое довольствие), не облагаются НДФЛ в размере не более 700 руб. за каждый день нахождения в полевых условиях.
Подтверждение: ст. 168.1 Трудового кодекса РФ, п. 1 ст. 217 Налогового кодекса РФ, письма Минфина России № 03-04-06/38080 от 19 июня 2017 г., № 03-04-06/1626 от 22 января 2015 г., Минтруда России № 14-2/ООГ-14185 от 2 сентября 2020 г. (о различии служебной командировки и разъездного характера работы).

Оплата труда в командировке

При выплате дохода работникам, командированным как в пределах России, так и за ее пределы, работодатель признается налоговым агентом и должен исполнять его обязанности (п. 1, 2 ст. 226 Налогового кодекса РФ).

Таким образом, с суммы среднего заработка, сохраняемого за работником, который работает на территории России, на время командировки, удерживать НДФЛ нужно.

При выплате российским работодателем суммы среднего заработка работнику, который работает за рубежом, за время командировки необходимо учитывать неоднозначность трактовки квалификации источника данных доходов, а соответственно, и обязанности по удержанию с этих сумм НДФЛ.

Страховые взносы

Объектом обложения страховыми взносами, в частности, являются выплаты, начисленные в рамках трудовых отношений (п. 1 ст. 420 Налогового кодекса РФ, п. 1 ст. 20.1 Федерального закона № 125-ФЗ от 24 июля 1998 г.).

В общем случае не подлежат обложению страховыми взносами суточные (в пределах, установленных в зависимости от вида страхования), а также фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на командировки (п. 2 ст. 422 Налогового кодекса РФ, п. 2 ст. 20.2 Федерального закона № 125-ФЗ от 24 июля 1998 г.). При этом для целей обложения взносами важно учесть немало особенностей. Поэтому каждый вид таких расходов рассмотрим подробнее.

Возмещение затрат на поездки гражданам, которые не являются работниками организации (например, членам экспертной комиссии), не относится командировочным расходам, поэтому применяется другой порядок обложения страховыми взносами (ст. 166 Трудового кодекса РФ).

Аванс на командировку

Аванс на командировку, который работник получает под отчет, не признается выплатой (вознаграждением) в его пользу в рамках трудовых отношений с ним, поскольку работник получает его для расходования в пользу работодателя (п. 6.3 Указания о порядке ведения кассовых операций). Соответственно, на сумму денежных средств, выданных работнику под отчет, начислять страховые взносы не нужно. Вместе с тем расходование средств на нужды работодателя должно иметь документальное подтверждение (ч. 1 ст. 9 Федерального закона № 402-ФЗ от 6 декабря 2011 г.). Подтверждает обоснованность расходования подотчетных сумм авансовый отчет с приложением оправдательных документов. В этот момент подтвержденный аванс приобретает статус командировочных расходов.

Данные правила применяются и в случае перерасхода средств аванса, выданного на командировку, но при условии, что такой перерасход (на основании утвержденного авансового отчета и первичных документов) признается командировочными расходами (п. 2 ст. 422 Налогового кодекса РФ, п. 2 ст. 20.2 Федерального закона № 125-ФЗ от 24 июля 1998 г.).

Если же работник израсходовал в командировке средств меньше, то остаток аванса он должен вернуть работодателю в установленный срок. При этом деньги, выданные под отчет и не возвращенные в установленный срок, не являются доходом работника и не облагаются страховыми взносами, так как являются его задолженностью перед работодателем.
Ее работодатель вправе удержать из зарплаты работника. Однако размер удержаний по инициативе организации (в т. ч. сумм неизрасходованных средств, выданных под отчет) ограничен, и удержания должны быть произведены в установленный срок (не позднее одного месяца со дня, когда истек срок, установленный для возврата выданного аванса) (ст. 138, 248 Трудового кодекса РФ).

Если работник не представил авансовый отчет (оформил его с нарушением установленных законодательством требований), то выданные под отчет работнику суммы получают статус выплат в рамках трудовых отношений, поскольку утрачивается характер компенсации командировочных расходов. Однако если работник вернет полученные под отчет денежные средства, выплат, подлежащих обложению страховыми взносами, не возникает.
Подтверждение: п. 1 ст. 420 Налогового кодекса РФ, п. 1 ст. 20.1 Федерального закона № 125-ФЗ от 24 июля 1998 г., п. 2 письма Минфина России № 03-04-06/5808 от 1 февраля 2018 г.

Командировочные расходы

1. Расходы на проезд

При оплате работодателем расходов на командировки работников (как в пределах территории России, так и за границу) не облагаются страховыми взносами фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на:
– проезд до места командировки и обратно (например, в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, включая сервисные услуги, предоставленные в вагонах повышенной комфортности и формирующие стоимость проезда), в том числе на собственном автомобиле;
– сборы за услуги аэропортов;
– комиссионные сборы;
– провоз багажа.

Обратите внимание: в перечне не облагаемых страховыми взносами выплат не поименованы суммы курортных сборов (в отличие от аналогичного перечня в части НДФЛ). Однако их компенсацию работодателем нельзя квалифицировать как вознаграждение в пользу работника, ведь работник понес данные расходы по требованию законодательства. Соответственно, при возмещении работнику уплаченных им сумм курортных сборов не формируется объект обложения взносами.

Подтверждение: п. 2 ст. 422 Налогового кодекса РФ, п. 2 ст. 20.2 Федерального закона № 125-ФЗ от 24 июля 1998 г., письма Минфина России № 03-15-06/21254 от 28 марта 2019 г., Минтруда России № 17-4/ООГ-988 от 7 июля 2015 г.

Также не облагаются страховыми взносами:

– расходы на проезд работника, когда он отбывает в командировку от своего места жительства;
– сумма компенсации работнику расходов на проезд в месте командирования, например, на арендованном автомобиле или такси или использование такси (арендованного автомобиля) для проезда в аэропорт (на вокзал, до гостиницы) в местах отправления, назначения или пересадок (в т. ч. в транзитном городе);
– компенсация расходов на ремонт автомобиля, если работник едет в командировку на личном транспорте (письмо Минфина России № 03-15-06/21254 от 28 марта 2019 г.);
– оплата сервисных услуг, предоставленных в вагонах повышенной комфортности и включенных в стоимость проезда. То есть в этом случае стоимость дополнительных сервисных услуг формирует единую стоимость проезда при командировании работника (п. 2 письма Минфина России № 03-04-06/50386 от 7 августа 2017 г.).

Законодательство о страховых взносах не связывает условия освобождения от обложения страховыми взносами расходов на проезд командированного работника с пунктом выбытия (прибытия) из командировки, с видом транспорта и уровнем обслуживания в нем.

Главное условие освобождения от обложения произведенных расходов на проезд – это их документальное подтверждение. Таким документом может служить авансовый отчет с приложением БСО (билетов), кассовых чеков, путевых листов, чеков АЗС, актов о выполненном ремонте и т.д.

Если авансовый отчет или документы, подтверждающие целевое использование денежных выплат на проезд до места командировки и обратно, не представлены, то возмещение работнику таких трат теряет непосредственно компенсационный характер, установленный положениями ст. 164, 168 Трудового кодекса РФ. Соответственно, суммы неподтвержденных расходов на проезд при командировке надо полностью включать в базу для начисления страховых взносов – как выплаты в пользу работника в рамках трудовых отношений.

Вместе с тем ряд расходов, связанных с проездом, независимо от их документального подтверждения подлежат обложению страховыми взносами как выплаты, начисленные в рамках трудовых отношений. Это, в частности:
– оплата услуг VIP-зала (бизнес-зала) аэропорта (вокзала) (письма Минфина России № 03-15-05/96511 от 11 октября 2023 г., Пенсионного фонда РФ № НП-30-26/9660, ФСС России № 17-03-10/08-2786П от 29 июля 2014 г.);
– проезд к месту командировки и обратно, если дата начала (окончания) командировки и дата билета значительно не совпадают (т.е. срок пребывания в месте командирования значительно превышает срок, установленный приказом о командировании) (письмо Минфина России № 03-04-06/9883 от 14 февраля 2022 г.);
– добровольное страхование пассажиров.

На данные выплаты начислять и уплачивать страховые взносы нужно в общеустановленные сроки.

Вывод: если расходы на проезд фактически понесены и документально подтверждены, то в общем случае на сумму компенсации таких расходов страховые взносы начислять не нужно. В то же время при отсутствии подтверждающих документов или в случае, когда факт командировки не подтвержден вовсе (например, отсутствует авансовый отчет работника), начисить страховые вносы придется (при условии, что полученные средства работником возвращены не были).

2. Расходы по найму жилого помещения

При оплате организацией (индивидуальным предпринимателем) расходов на командировки работников (как в пределах территории России, так и за границу) не облагаются страховыми взносами, в частности, фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы по найму жилого помещения.

Данное правило применяется, даже если сумма, которую работник потратил на наем жилья, превышает норматив, установленный работодателем в коллективном договоре (локальном нормативном акте). В такой ситуации вся сумма расходов на наем жилья (с учетом сумм перерасхода) не облагается страховыми взносами при условии, что работодатель принял решение компенсировать сумму перерасхода на основании соответствующего заявления работника и подтверждающих документов.

Подтверждение: п. 2 ст. 422 Налогового кодекса РФ, п. 2 ст. 20.2 Федерального закона № 125-ФЗ от 24 июля 1998 г., письма Минфина России № 03-04-05/7999 от 9 февраля 2018 г., № 03-04-06-01/263 от 14 октября 2009 г., ФСС России № 14-03-11/08-13985 от 17 ноября 2011 г.

Если авансовый отчет или документы, подтверждающие целевое использование денежных выплат на наем жилья в командировке, не представлены, то возмещение работнику таких трат теряет непосредственно компенсационный характер (установленный положениями ст. 164, 168 Трудового кодекса РФ). Соответственно, суммы неподтвержденных расходов на наем жилья в командировке надо полностью включать в базу для начисления страховых взносов – как выплаты в пользу работника в рамках трудовых отношений.

Обратите внимание: "необлагамое" нормирование расходов по найму жилого помещения в командировке без подтверждающих документов законодательство о страховых взносах не устанавливает (в отличие от НДФЛ).

Подтверждение: п. 1 ст. 420, п. 2 ст. 422 Налогового кодекса РФ, п. 1 ст. 20.1, п. 2 ст. 20.2 Федерального закона № 125-ФЗ от 24 июля 1998 г., письма Минтруда России № 17-4/ООГ-988 от 7 июля 2015 г., Пенсионного фонда РФ № НП-30-26/9660, ФСС России № 17-03-10/08-2786П от 29 июля 2014 г.

При этом начислять и уплачивать страховые взносы нужно в общеустановленные сроки.

Вывод: если расходы на наем жилья во время командировки фактически понесены и документально подтверждены, то на сумму компенсации таких расходов начислять страховые взносы не нужно. В то же время при отсутствии подтверждающих документов или в случае, когда факт командировки не подтвержден вовсе (например, отсутствует авансовый отчет работника), начисить страховые вносы придется (при условии, что полученные средства работником возвращены не были).

Это правило распространяется не только на компенсацию стоимости пребывания работника в гостинице, но и на аренду жилья для работника. При этом подтверждающими документами могут быть, например, договор найма (аренды) жилого помещения или договор с риелторским агентством (если поиск квартиры производился через него), расписка арендодателя (наймодателя) о получении платы (см. Расписку наймодателя о получении оплаты по договору найма. Работник снимает жилье во время командировки у частного лица) и др.

3. Суточные

Основанием их выплаты являются документы, оформляемые при направлении работника в командировку (т.е. в отношении суточных не требуется подтверждения их расходования).

Суточные при оплате расходов на командировки работников как по России, так и за ее пределами не облагаются взносами на обязательное пенсионное, медицинское и социальное (ВНиМ) страхование в сумме, не превышающей нормы, которая установлена для НДФЛ, а именно (п. 2 ст. 422 Налогового кодекса РФ):
– 700 руб. – за каждый день нахождения в командировке на территории России;
– 2500 руб. – за каждый день нахождения в заграничной командировке.

В случае направления работника в командировку на территории ДНР, ЛНР, Запорожской и Херсонской областей для выполнения работ по обеспечению жизнедеятельности населения и (или) восстановлению объектов инфраструктуры необлагаемая величина суточных установлена в размере 8480 руб. за каждый день нахождения работника в служебной командировке.
Кроме того, такому командированному работнику работодатель вправе выплатить дополнительно безотчетную компенсацию, не облагаемую в пределах 700 руб. за каждый день.

Соответственно, сумма суточных, превышающая вышеуказанный размер, на основании пп. 1 п. 1 ст. 420 Налогового кодекса РФ облагается страховыми взносами.

Лимит для суточных, установленный в Налоговом кодексе РФ, не распространяется на взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. В целях расчета страховых взносов по данному виду страхования суточные, выданные работнику, освобождены от обложения в полном размере, который работодатель определяет самостоятельно в коллективном договоре, ином локальном нормативном документе.

Исключение – безотчетные суммы, переданные работнику при его направлении в командировку на территории, нуждающиеся в обеспечении жизнедеятельности населения и восстановлении объектов инфраструктуры: такие выплаты не облагаются только в пределах 700 руб. за каждый день нахождения работника в командировке.

Подтверждение: п. 2 ст. 20.2 Федерального закона № 125-ФЗ от 24 июля 1998 г.

Сверхнормативные суточные (установленные законодательством либо работодателем) определяются в общем случае на дату утверждения авансового отчета (в т. ч. по загранкомандировкам при выплате суточных в валюте) и включаются в базу для начисления страховых взносов того календарного месяца, в котором они начислены, – по окончании месяца, в котором утвержден авансовый отчет.

Также придется начислить страховые взносы, если работник не подтвердит сам факт командировки (например, не представит авансовый отчет). В этом случае выданные под отчет работнику суммы (в т. ч. аванс на суточные) получают статус выплат в рамках трудовых отношений, поскольку утрачивается характер компенсации командировочных расходов. Однако если работник вернет полученные под отчет денежные средства, выплаты, подлежащие обложению страховыми взносами, не возникают.
Подтверждение: п. 1 ст. 420 Налогового кодекса РФ, п. 1 ст. 20.1 Федерального закона № 125-ФЗ от 24 июля 1998 г., п. 2 письма Минфина России № 03-04-06/5808 от 1 февраля 2018 г. , п. 5 приложения к письму ФСС России № 02-09-11/06-5250 от 14 апреля 2015 г.

Если авансовый отчет не был представлен работником и работник не произвел возмещения полученных средств (в течение одного месяца со дня, когда истек срок, установленный для возврата выданного аванса), база для обложения данных сумм страховыми взносами формируется на день их начисления (в т. ч. в виде аванса в рублях либо в валюте) с учетом месячного срока.

Подтверждение: ст. 424 Налогового кодекса РФ, п. 9 ст. 22.1 Федерального закона № 125-ФЗ от 24 июля 1998 г., письма УФНС России по г. Москве № 20-15/037418 от 21 марта 2017 г., Минтруда России № 17-3/В-609 от 12 декабря 2014 г.

Существуют особенности начисления взносов на сумму суточных (денежных средств, выплачиваемых взамен суточных) при направлении работника в однодневную командировку.

Вывод: при направлении работника в командировку с суммы суточных, превышающей установленный норматив (лимит), нужно начислить страховые вносы (с учетом особенностей в части начисления взносов "на травматизм", а также в отношении однодневных командировок). В случае, когда факт командировки не подтвержден вовсе (например, отсутствует авансовый отчет работника), то облагаемую базу формирует вся сумма суточных (при условии, что полученные средства работником возвращены не были) (письмо Минтруда России № 17-3/В-609 от 12 декабря 2014 г.).

В особом порядке учитываются компенсации, которые выплачиваются взамен суточных:
– при направлении в служебные поездки работников, постоянная работа которых происходит в пути или имеет разъездной характер. В данном случае такие поездки не признаются командировкой, поэтому суммы возмещения облагаются в другом порядке;
– при оплате расходов, связанных с проживанием вне постоянного места жительства работников, работающих в полевых условиях (участвующих в работах экспедиционного характера). В такой ситуации порядок обложения расходов, связанных с проживанием вне места постоянного жительства (полевое довольствие), зависит от вида страхования.
Подтверждение: ст. 168.1 Трудового кодекса РФ, абз. 2 п. 2 ст. 422 Налогового кодекса РФ, ст. 20.2 Федерального закона № 125-ФЗ от 24 июля 1998 г., письмо Минтруда России № 14-2/ООГ-14185 от 2 сентября 2020 г. (о различии служебной командировки и разъездного характера работы).

Оплата труда в командировке

Поскольку средний заработок, сохраняемый на время командировки, является выплатой в рамках трудовых отношений, то он является объектом обложения страховыми взносами. В связи с этим у работодателя возникает обязанность по начислению и уплате страховых взносов на сумму среднего заработка (доплаты к нему) в общеустановленные сроки.

В се вышеуказанные положения нормативно-правовых документов, утвержденные ФСС России до 1 января 2023 года (до объединения в СФР), правомерны после этой даты до утверждения новой законодательной базы, администрируемой СФР. Это относится также к разъяснениям ФСС России и других ведомств – их выводы (в части, не противоречащей действующему законодательству) применимы до выхода официальных разъяснений СФР с противоположной позицией или уточнением о применении прежних разъяснений.