Как рассчитать НДФЛ по прогрессивной шкале

Механизм расчета НДФЛ по прогрессивной шкале предусматривает налогообложение совокупного годового дохода (регулярно получаемого), облагаемого по налоговым ставкам 13 и 15 процентов. Однако не все доходы облагаются по комбинированной ставке, есть исключения. Как определить размер ставки и посчитать налог по новым правилам, подробно расскажем в этом материале.

Когда применяется комбинированная ставка НДФЛ

Увеличенная ставка 15 процентов применяется в отношении доходов, превышающих 5 млн руб.

Пока облагаемый доход налогоплательщика с учетом вычетов всех видов нарастающим итогом с начала года не превысит 5 млн руб., НДФЛ рассчитывается по ставке 13 процентов. Как только облагаемый доход превысит 5 млн руб., НДФЛ рассчитывается как 650 тыс. руб. плюс 15 процентов с суммы превышения 5 млн руб.

Прогрессивная (дифференцированная) шкала ставок НДФЛ предусмотрена в отношении доходов всех налогоплательщиков – как резидентов, так и нерезидентов (в т. ч. высококвалифицированных специалистов). То есть рассчитать, удержать и перечислить налог должны:
– работодатели (заказчики), выплачивающие доход (в т. ч. дивиденды) работникам (исполнителям по ГПД, за исключением выплат дохода ИП (плательщику НПД), учредителям) в качестве налогового агента;
– ИП с доходов от предпринимательской деятельности;
– граждане, которые в установленных случаях уплачивают налог самостоятельно (например, с доходов в виде процентов по предоставленному другому гражданину займу).

Подтверждение: п. 1, 3, 3.1 ст. 224 Налогового кодекса РФ.

К каким доходам не применяется комбинированная ставка

Под прогрессивную шкалу не подпадают доходы граждан, облагаемые по единой ставке 13 процентов, полученные резидентами от следующих источников:

– продажа любого личного имущества (кроме ценных бумаг).

Исключение: доход от продажи имущества, полученный в рамках предпринимательской деятельности;

– получение в дар имущества (кроме ценных бумаг);

– страховые выплаты по договорам страхования и пенсионного обеспечения.

То есть от налогообложения по повышенной ставке освобождены нерегулярные доходы. Поэтому, даже если доход от указанных операций (например, при продаже гражданином квартиры (дома, доли в доме, машины)) превышает 5 млн руб., налог уплачивается по стандартной ставке, в частности, в отношении доходов резидента – 13 процентов (с учетом особенностей, установленных в п. 17.1 ст. 217 и ст. 220 Налогового кодекса РФ).

Подтверждение: п. 1.1 ст. 224, п. 6 ст. 210 Налогового кодекса РФ, письмо Минфина России № 03-04-07/81767 от 8 октября 2021 г., которое доведено до налоговых инспекций письмом ФНС России № БС-4-11/14449 от 12 октября 2021 г., информация УФНС России по г. Севастополю от 19 февраля 2021 г.

Кроме того, не применяется комбинированная ставка к доходам, облагаемым по иным ставкам (отличным от ставки 13 процентов). А именно к доходам, в отношении которых установлены ставки в размере:

– 35 процентов – в частности, для доходов в виде материальной выгоды от пользования заемными (кредитными) средствами (п. 2 ст. 224 Налогового кодекса РФ).

Внимание! Любые доходы в виде материальной выгоды, полученной в 2021-2023 годах, освобождены от налогообложения НДФЛ в рамках действия антикризисных контрсанкционных мер. Соответственно, у налогового агента в этот период отсутствует обязанность по удержанию НДФЛ с материальной выгоды. Ранее удержанный налог (в связи с обратной силой действия мер) подлежит возврату в общем порядке.
Подтверждение: п. 90 ст. 217 Налогового кодекса РФ, письмо ФНС России № БС-4-11/3695 от 28 марта 2022 г.;

– 30 процентов – применяется для доходов нерезидентов и доходов по ценным бумагам российских организаций (п. 3, 6 ст. 224 Налогового кодекса РФ);

– 15 процентов – для доходов, полученных нерезидентом (независимо от гражданства получателя) в виде дивидендов от долевого участия в деятельности российских организаций (абз. 2 п. 3 ст. 224 Налогового кодекса РФ);

– 9 процентов – в частности, для полученных резидентом доходов в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1 января 2007 года (п. 5 ст. 224 Налогового кодекса РФ).

В этих случаях к доходам граждан применяется единая ставка (не прогрессивная) к любой сумме. При этом налоговая база, как и прежде, определяется при каждой выплате такого дохода, а не нарастающим итогом (абз. 2 п. 3 ст. 226 Налогового кодекса РФ).

Как определить налоговую базу

Для расчета НДФЛ введено понятие "совокупность налоговых баз", которая формируется из самостоятельных налоговых баз, дифференцированных в зависимости от вида дохода.

В целях применения прогрессивной шкалы НДФЛ совокупность налоговых баз для налоговых резидентов РФ включает в себя следующие доходы:

– от долевого участия (дивиденды);

– в виде выигрышей, полученных участниками лотерей и азартных игр;

– по операциям с ценными бумагами и производными финансовыми инструментами;

– по операциям РЕПО, объектом которых являются ценные бумаги;

– по операциям займа ценными бумагами;

– по операциям с ценными бумагами и производными финансовыми инструментами, учитываемыми на ИИС;

– в виде сумм прибыли контролируемой иностранной компании;

– по операциям с цифровыми финансовыми активами;

– иные доходы, в отношении которых предусмотрена ставка 13 процентов. Такие доходы составляют основную налоговую базу. Ее формируют наиболее привычные (активные) доходы, например, в виде:

– зарплаты;
– отпускных;
– больничных;
– матпомощи и других систематических доходов персонала;
– доходов от предпринимательской деятельности (для ИП на ОСНО);
– доходов граждан по ГПД;
– доходов по вкладам в российских банках.

К доходам, отраженным в основной налоговой базе, применяются все виды налоговых вычетов.

В отношении доходов нерезидентов, к которым применяется ставка 13 процентов, используется схема расчета как для основной налоговой базы (без применения налоговых вычетов).

Подтверждение: п. 2.1, 3 ст. 210 Налогового кодекса РФ, письмо Минфина России № 03-04-07/81767 от 8 октября 2021 г., которое доведено до налоговых инспекций письмом ФНС России № БС-4-11/14449 от 12 октября 2021 г.

Аналогичным образом формируется совокупность налоговых баз для граждан – налоговых нерезидентов, в нее входят следующие доходы (облагаемые по единой ставке 30 процентов):

– в виде выигрышей, полученных участниками лотерей и азартных игр;

– по операциям с ценными бумагами и производными финансовыми инструментами;

– по операциям РЕПО, объектом которых являются ценные бумаги;

– по операциям займа ценными бумагами;

– по доходам, полученным участниками инвестиционного товарищества;

– по операциям с ценными бумагами и производными финансовыми инструментами, учитываемым на ИИС;

– от продажи недвижимого имущества и (или) доли (долей) в нем, а также по доходам в виде объекта недвижимого имущества, полученного в порядке дарения;

– по операциям с цифровыми финансовыми активами;

– иные доходы, в отношении которых предусмотрена ставка 30 процентов.

Подтверждение: п. 2.2 ст. 210 Налогового кодекса РФ.

Как рассчитать и уплатить налог

В общем случае НДФЛ по прогрессивной шкале рассчитывается по совокупному доходу во всех налоговых базах (а не по каждой отдельной налоговой базе), облагаемых по одной ставке (13 процентов). То есть для сопоставления с лимитом (5 млн руб.) в общем случае учитывается сумма налоговых баз. Исключение – доходы в виде дивидендов. Налоговая база по ним сравнивается с лимитом отдельно (п. 3 ст. 214 Налогового кодекса РФ).

Вместе с тем в отношении остальных доходов из совокупности налоговых баз действует переходный период 2021-2023 годов, в котором применяется аналогичный порядок: ставка НДФЛ (13 или 15 процентов) определяется по каждой налоговой базе также отдельно.

Таким образом, в общем случае ставка НДФЛ (13 или 15 процентов) применяется налоговым агентом отдельно по дивидендам и отдельно по основной налоговой базе (в частности, зарплате)).

Если налоговых агентов несколько, то расчет суммы налога производит каждый налоговый агент без учета доходов, полученных налогоплательщиком от других налоговых агентов, и удержанных другими налоговыми агентами сумм налога. Это правило распространяется также на ситуацию, когда НДФЛ рассчитывает организация (налоговый агент), созданная в результате реорганизации (в т. ч. в форме преобразования или присоединения) и действующая как самостоятельное лицо (ст. 57 Гражданского кодекса РФ). То есть в этом случае при определении организацией-правопреемником ставки НДФЛ не учитываются доходы, полученные работником (гражданином) до реорганизации.

В указанных случаях с суммы превышения доходом (например, зарплатой, полученной в совокупности от всех налоговых агентов) порога в 5 млн руб., выявленного налоговой инспекцией на основании представленной всеми налоговыми агентами отчетности, а также на основании декларации 3-НДФЛ (например, представленной гражданином в отношении своей предпринимательской деятельности), налог доначисляет ИФНС. Уплатить его придется самому гражданину по налоговому уведомлению не позднее 1 декабря года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Обратите внимание: переходный период для порядка расчета НДФЛ (когда НДФЛ по прогрессивной шкале рассчитывается по каждой отдельной налоговой базе) действует только в отношении налоговых агентов. При этом налоговая инспекция рассчитывает итоговую сумму НДФЛ (по прогрессивной ставке 15 процентов) в общеустановленном порядке – исходя из совокупного дохода, относящегося к разным базам, в том числе в виде дивидендов (за исключением доходов, облагаемых по единой ставке), полученного гражданином за год от всех источников. Если рассчитанная таким образом сумма НДФЛ превысит сумму, удержанную и уплаченную налоговым агентом (налоговыми агентами), то на разницу гражданин получит уведомление со сроком исполнения не позже 1 декабря следующего года.
Подтверждение: письмо ФНС России № БС-4-11/12746 от 26 сентября 2022 г.

Подтверждение: ст. 214, 225, п. 3, 7 ст. 226, п. 6 ст. 227, п. 4, 6 ст. 228 Налогового кодекса РФ, п. 3 ст. 2 Федерального закона № 372-ФЗ от 23 ноября 2020 г., письма Минфина России № 03-04-06/80844 от 18 августа 2022 г., № 03-04-06/17269 от 10 марта 2022 г., № 03-04-06/93494 от 19 ноября 2021 г., № 03-04-05/46440 от 11 июня 2021 г., ФНС России № БС-4-11/12746 от 26 сентября 2022 г.

Уплата налога производится посредством единого налогового платежа (ЕНП).

Перечислить налог налоговому агенту нужно, как и прежде, в налоговую инспекцию по своему месту учета (месту жительства), а также по месту нахождения каждого обособленного подразделения.

Как в расчете по форме 6-НДФЛ отразить доходы, облагаемые по комбинированной ставке

При применении прогрессивной шкалы НДФЛ в форме 6-НДФЛ, утв. Приказом ФНС России № ЕД-7-11/753 от 15 октября 2020 г., в отношении доходов, облагаемых по разным ставкам, разделы 1 и 2 заполняются (с обобщенной информацией по всем гражданам) для каждой из ставок налога (в частности, 13 и 15 процентов).

Другие вопросы по теме