"Пограничный период" при утрате права на применение УСН

Федеральным законом № 266-ФЗ от 31 июля 2020 г. в гл. 26.2 Налогового кодекса РФ внесены изменения, которые предоставляют плательщикам УСН возможность исправить нарушения, чтобы не лишиться права на применение данного спецрежима. Речь идет о так называемом "пограничном периоде".

По общему правилу организации (ИП) при применении УСН должны соблюдать ряд условий. В частности:

– размер доходов, полученных за отчетный (налоговый) период, не должен превышать 265 800 000 руб. (200 000 000 руб. × 1,329) (п. 4 ст. 346.13 Налогового кодекса РФ, Приказ Минэкономразвития России № 730 от 23 октября 2023 г.);

– средняя численность работников за отчетный (налоговый) период не должна превышать 130 человек (пп. 15 п. 3 ст. 346.12, п. 4 ст. 346.13 Налогового кодекса РФ).

В случае несоблюдения какого-либо из ограничений, установленных для применения УСН (в т. ч. указанных выше), организация (ИП) утрачивает право на спецрежим с начала того квартала, в котором допущено нарушение (п. 4 ст. 346.13 Налогового кодекса РФ).

Федеральным законом № 266-ФЗ от 31 июля 2020 г. глава 26.2 Налогового кодекса РФ дополнена специальными нормами.

В соответствии с ними, если доходы плательщика УСН превысили 199 350 000 руб. (150 000 000 руб. × 1,329), но оказались не более 265 800 000 руб. или численность работников составила от 100 до 130 человек включительно, право на применение спецрежима не утрачивается. Однако в этом случае уплачивать единый налог придется по повышенным ставкам:
– 8 процентов, если объектом являются доходы;
– 20 процентов, если объектом является разница между доходами и расходами.

Повышенные ставки действуют в том числе при превышении указанных лимитов плательщиками, которые применяют пониженные региональные ставки или подпадают под "налоговые каникулы" (применяют ставку 0 процентов).

Применять повышенные ставки нужно к разнице между налоговой базой, определенной за отчетный (налоговый) период, и налоговой базой, определенной за отчетный (налоговый) период, предшествующий кварталу, в котором превышены лимиты. Исключение – I квартал, тогда повышенная ставка действует для налоговой базы с начала года.

Подтверждение: п. 1, 1.1, 2, 2.1, 4 ст. 346.20, п. 4 ст. 346.13 Налогового кодекса РФ, Приказ Минэкономразвития России № 730 от 23 октября 2023 г.

То есть для расчета единого налога (авансовых платежей) алгоритм следующий:

1. Определить налоговую базу за период, который предшествует кварталу, в котором доходы превысили 199 350 000 руб. и (или) средняя численность работников превысила 100 человек (например, если превышение произошло в IV квартале, то базу необходимо определять за девять месяцев). Эту базу умножить на обычную ставку – в зависимости от объекта налогообложения 6 или 15 процентов (если в регионе не предусмотрена пониженная ставка или "налоговые каникулы").

2. Определить налоговую базу за отчетный (налоговый) период, в котором произошло превышение, и уменьшить на величину налогооблагаемой базы, рассчитанной при выполнении предыдущего действия (т.е. величину налоговой базы за период, предшествующий кварталу превышения). Полученное значение умножить на повышенную ставку – в зависимости от объекта налогообложения 8 или 20 процентов (в т. ч. если в регионе предусмотрена пониженная ставка или "налоговые каникулы").

3. Сложить итоговые суммы, полученные при выполнении двух первых действий, и уменьшить получившийся результат на авансовые платежи за предыдущие отчетные периоды. При этом если плательщик применяет объект "доходы", то он вправе применять налоговый вычет. А при применении объекта "доходы минус расходы" не надо забывать о необходимости расчета минимального налога в случае низкой рентабельности деятельности.

ООО "Гамма" применяет УСН с объектом "доходы". Средняя численность работников в каждом отчетном периоде года составила менее 100 человек. Доходы, полученные в течение года, составили:

– в I квартале – 85 000 000 руб. Сумма вычетов, уменьшающих авансовый платеж по единому налогу, – 500 000 руб.;

– во II квартале – 55 000 000 руб. Итого за полугодие 140 000 000 руб. Сумма вычетов, уменьшающих авансовый платеж по единому налогу, – 500 000 руб. Итого за полугодие 1 000 000 руб. (500 000 руб. × 2);

– в III квартале – 60 000 000 руб. Итого за девять месяцев 200 000 000 руб. Сумма вычетов, уменьшающих авансовый платеж по единому налогу, – 500 000 руб. Итого за девять месяцев 1 500 000 руб. (500 000 руб. × 3);

– в IV квартале – 20 000 000 руб. Итого за год 220 000 000 руб. Сумма вычетов, уменьшающих налог, – 500 000 руб. Итого за год 2 000 000 руб. (500 000 руб. × 4).

В период с января по июнь (за полугодие) доходы ООО "Гамма" не превысили 199 350 000 руб., поэтому при расчете авансового платежа применялась общая ставка 6 процентов. Соответственно, авансовый платеж составил:
– за I квартал – 4 600 000 руб. ((85 000 000 руб. × 6%) – 500 000 руб.);
– за II квартал – 2 800 000 руб. ((140 000 000 руб. × 6%) – 4 600 000 руб. – 1 000 000 руб.).

По итогам девяти месяцев и года доходы составили 200 000 000 руб. и 220 000 000 руб. соответственно, то есть это больше 199 350 000 руб., но менее 265 800 000 руб. Следовательно, право на применение УСН не утрачено. Но при расчете авансового платежа за III квартал и налога за IV квартал организация применит нормы о "пограничном периоде" и повышенную ставку 8 процентов.

Таким образом, авансовый платеж за III квартал составит 4 300 000 руб. ((200 000 000 руб. – 140 000 000 руб.) × 8% + (140 000 000 руб. × 6%) – 4 600 000 руб. – 2 800 000 руб. – 1 500 000 руб.).

Налог к доплате за IV квартал составит 1 100 000 руб. ((220 000 000 руб. – 140 000 000 руб.) × 8% + (140 000 000 руб. × 6%) – 4 600 000 руб. – 2 800 000 руб. – 4 300 000 руб. – 2 000 000 руб.).

ООО "Гамма" применяет УСН с объектом "доходы минус расходы". Средняя численность работников в каждом отчетном периоде года составила менее 100 человек. Доходы и расходы в течение года составили:
– в I квартале – 85 000 000 руб. (доходы) и 40 000 000 руб. (расходы);
– во II квартале – 55 000 000 руб. (доходы) и 35 000 000 руб. (расходы). Итого за полугодие 140 000 000 руб. (доходы) и 75 000 000 руб. (расходы);
– в III квартале – 60 000 000 руб. (доходы) и 40 000 000 руб. (расходы). Итого за девять месяцев 200 000 000 руб. (доходы) и 115 000 000 руб. (расходы);
– в IV квартале – 10 000 000 руб. (доходы) и 5 000 000 руб. (расходы). Итого за год 210 000 000 руб. (доходы) и 120 000 000 руб. (расходы).

В период с января по июнь доходы ООО "Гамма" не превысили 199 350 000 руб., поэтому при расчете авансового платежа применялась общая ставка 15 процентов. Соответственно, авансовый платеж составил:
– за I квартал – 6 750 000 руб. ((85 000 000 руб. – 40 000 000 руб.) × 15%));
– за II квартал – 3 000 000 руб. [((140 000 000 руб. – 75 000 000 руб.) × 15%) – 6 750 000 руб.].

По итогам девяти месяцев и года доходы составили 200 000 000 руб. и 210 000 000 руб. соответственно, то есть это больше 199 350 000 руб., но меньше 265 800 000 руб. Следовательно, право на применение УСН не утрачено и при расчете авансового платежа за III квартал и единого налога за год организация применит нормы о "пограничном периоде" и повышенную ставку – 20 процентов.

Таким образом, авансовый платеж за III квартал составит 4 000 000 руб. [((200 000 000 руб. – 115 000 000 руб.) – (140 000 000 руб. – 75 000 000 руб.)) × 20% + (140 000 000 руб. – 75 000 000 руб.) × 15% – 3 000 000 руб. – 6 750 000 руб.].

Налог к доплате за IV квартал составит 1 000 000 руб. [((210 000 000 руб. – 120 000 000 руб.) – (140 000 000 руб.– 75 000 000 руб.)) × 20% + (140 000 000 руб.– 75 000 000 руб.) × 15% – 4 000 000 руб. – 3 000 000 руб. – 6 750 000 руб.].

Единый налог за год равен 14 750 000 руб. (1 000 000 руб. + 4 000 000 руб. + 3 000 000 руб. + 6 750 000 руб.). Минимальный налог – 2 100 000 руб. (210 000 000 руб. × 1%).

Поскольку сумма минимального налога меньше суммы единого налога за год (2 100 000 руб. < 14 750 000 руб.), то ООО "Гамма" необходимо уплатить в бюджет именно единый налог. Таким образом, сумма налога к доплате за налоговый период (год) – 1 000 000 руб.

Исключения:

– случай, когда налогоплательщик допустил нарушение предусмотренных пределов в I квартале.

Тогда налог (авансовые платежи) рассчитывается в обычном порядке (в зависимости от объекта налогообложения – "доходы" или "доходы, уменьшенные на величину расходов"), но сразу с применением повышенной ставки;

– случай, когда налоговая база за налоговый (отчетный) период меньше налоговой базы за отчетный период, предшествующий кварталу, в котором допущено превышение доходов (средней численности работников) (письма ФНС России № СД-4-3/1226 от 3 февраля 2023 г., № СД-4-3/16972 от 14 декабря 2022 г.).

Тогда налог (авансовые платежи) рассчитывается по обычным ставкам по части налоговой базы, рассчитанной как разница между налоговой базой налогового (отчетного) периода и налоговой базой, определенной для отчетного периода, предшествующего кварталу превышения.

ООО "Гамма" применяет УСН с объектом "доходы минус расходы". Средняя численность работников в каждом отчетном периоде года составила менее 100 человек. Доходы и расходы в течение года составили:
– в I квартале – 70 000 000 руб. (доходы) и 40 000 000 руб. (расходы);
– во II квартале – 30 000 000 руб. (доходы) и 20 000 000 руб. (расходы). Итого за полугодие 100 000 000 руб. (доходы) и 60 000 000 руб. (расходы);
– в III квартале – 50 000 000 руб. (доходы) и 30 000 000 руб. (расходы). Итого за девять месяцев 150 000 000 руб. (доходы) и 90 000 000 руб. (расходы);
– в IV квартале – 50 000 000 руб. (доходы) и 60 000 000 руб. (расходы). Итого за год 200 000 000 руб. (доходы) и 150 000 000 руб. (расходы).

В период с января по сентябрь доходы ООО "Гамма" не превысили 199 350 000 руб., поэтому при расчете авансового платежа применялась общая ставка 15 процентов. Соответственно, авансовый платеж составил:
– за I квартал – 4 500 000 руб. ((70 000 000 руб. – 40 000 000 руб.) × 15%));
– за II квартал – 1 500 000 руб. [((100 000 000 руб. – 60 000 000 руб.) × 15%) – 4 500 000 руб.];
– за III квартал – 3 000 000 руб. [((150 000 000 руб. – 90 000 000 руб.) × 15%) – 4 500 000 руб. – 1 500 000 руб.].

По итогам года доходы составили 200 000 000 руб., это больше 199 350 000 руб., но меньше 265 800 000 руб. Следовательно, право на применение УСН не утрачено с IV квартала и при расчете единого налога за год организация должна применить нормы о "пограничном периоде" и повышенную ставку 20 процентов. Однако из-за того, что годовая налоговая база 50 000 000 руб. (200 000 000 руб. – 150 000 000 руб.) меньше налоговой базы за отчетный период, предшествующий кварталу, в котором произошло превышение (т.е. налоговой базы за девять месяцев – 60 000 000 руб. (150 000 000 руб. – 90 000 000 руб.)), то налог за IV квартал к уменьшению рассчитан следующим образом:

– 1 500 000 руб. ((50 000 000 – 60 000 000) × 15% + 60 000 000 × 15%) – 3 000 000 руб. – 1 500 000 руб. – 4 500 000 руб.).

Единый налог за год равен 7 500 000 руб. (– 1 500 000 руб. + 3 000 000 руб. + 1 500 000 руб. + 4 500 000 руб.). Минимальный налог – 2 000 000 руб. (200 000 000 руб. × 1%).

Поскольку сумма минимального налога меньше суммы единого налога за год (2 000 000 руб. < 7 500 000 руб.), то ООО "Гамма" необходимо уплатить в бюджет именно единый налог. Таким образом, сумма налога к уменьшению за налоговый период (год) с учетом внесенных авансов составит – 1 500 000 руб.