Эксперт онлайн
×
Борисенко Ольга
Эксперт «Моё дело»

Проконсультируем по вопросам учёта, налогов и права.

Оценим надежность контрагента и предупредим о проверках.

*На указанный e-mail Вам будет отправлен пароль для входа в систему. Регистрируясь, Вы подтверждаете свое согласие с договором-офертой.
Действует
Редакции
Налог на прибыль

Как учитывать косвенные расходы, которые относятся к нескольким отчетным периодам?

Учитывать нужно в полной сумме в том периоде, к которому они относятся.

При этом распределять расходы на прямые и косвенные должны:
– производственные организации, которые применяют метод начисления;
– торговые организации независимо от применяемого метода учета (начисления или кассового).

Косвенные расходы в полной сумме нужно признавать в том периоде, к которому они относятся. Конкретный момент включения косвенных расходов в налоговую базу зависит от вида расхода и установленного порядка их признания (в т. ч. в зависимости от применяемого метода учета доходов и расходов по ст. 272, 273 Налогового кодекса РФ).

Подтверждение: п. 2 ст. 318, ст. 320 Налогового кодекса РФ.

При методе начисления

Порядок списания косвенных расходов, которые носят длящийся характер, зависит от того, какие расходы формируются, и требований законодательства (ст. 272 Налогового кодекса РФ, письмо Минфина России № 03-03-06/3/5771 от 1 февраля 2018 г.).

Понесены косвенные расходы, связанные с производством и (или) реализацией (кроме прочих)

Такие расходы признаются в соответствии с положениями п. 1-5 ст. 272 Налогового кодекса РФ (ст. 253 Налогового кодекса РФ).

При этом расходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам, нужно не отражать единовременно, а распределять по отчетным периодам с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов, если:
– связь между расходами и доходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем;
– договором, в рамках которого понесены расходы, не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг).

Исключение – суммы выданных авансов в счет предстоящей отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг). Такие расходы на момент перечисления (выплаты) аванса фактически не осуществлялись, и их в расходах при расчете налога на прибыль учитывать нельзя (п. 14 ст. 270 Налогового кодекса РФ).

Если срок, к которому относятся расходы, можно установить из условий сделки, расходы необходимо распределять в течение него по отчетным периодам. В противном случае организация вправе установить срок для списания расходов, которые относятся к нескольким отчетным периодам:
– в соответствии с требованиями законодательства (если такие есть);
– или самостоятельно, исходя из условий деятельности.

Порядок распределения расходов по отчетным периодам в рамках установленного (определенного) срока организация может предусмотреть самостоятельно (при условии экономической оправданности выбранного метода). Например:
– равномерно путем деления расходов на количество отчетных периодов (либо на количество календарных дней), в которых действует договор;
– пропорционально доле доходов отчетного периода в общей сумме доходов, предусмотренных в договоре (смете).

Принятый порядок распределения расходов нужно утвердить в учетной политике для целей налогообложения.

Подтверждение: абз. 2, 3 п. 1 ст. 272, ст. 313 Налогового кодекса РФ.

Расходы от поэтапного выполнения работ (оказания услуг) учитываются в особом порядке.

Понесены прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией, внереализационные расходы

Такие расходы признаются по правилам п. 7 ст. 272 Налогового кодекса РФ. В частности, комиссионные сборы, арендные платежи признаются на наиболее раннюю из дат:
– дату расчетов в соответствии с условиями договора;
– дату предъявления (составления) документов, служащих основанием для произведения расчетов;
– на последний день отчетного (налогового) периода.
Подтверждение: пп. 3 п. 7 ст. 272 Налогового кодекса РФ, письма Минфина России № 03-03-06/1/63478 от 3 ноября 2015 г., № 03-03-06/1/565 от 25 августа 2010 г., № 03-03-06/1/70 от 16 февраля 2010 г.

При определении момента признания расходов организации целесообразно принимать во внимание порядок приемки-сдачи работ (услуг), определенный договором между сторонами.


В то же время если договор действует на протяжении длительного периода, а расходы по нему понесены единовременно (либо установлен не график платежей в виде поэтапного оказания услуг, а график внесения платы), то учитывать их следует равномерно в течение нескольких отчетных (налоговых) периодов. Для этого нужно распределить расходы и в соответствующей сумме включать в базу по налогу на прибыль на последний день каждого отчетного (налогового) периода в течение установленного срока (например, срока действия договора).
Подтверждение: п. 1 ст. 272 Налогового кодекса РФ, письмо Минфина России № 03-03-06/2/225 от 30 декабря 2010 г. (в части учета при расчете налога на прибыль затрат на приобретение неисключительных прав по лицензионным соглашениям, которые учитываются в составе прочих производственных расходов) – его выводы можно распространить и на налоговый учет других подобных расходов, относящихся к нескольким отчетным периодам.

Исключение – некоторые виды длящихся расходов, в отношении которых установлены особые правила учета и распределения, в частности:
– расходы по договорам обязательного (добровольного) страхования, негосударственного пенсионного обеспечения (п. 6 ст. 272 Налогового кодекса РФ);
– расходы по договорам займа, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период (п. 8 ст. 272 Налогового кодекса РФ);
– затраты на НИОКР (п. 2 ст. 262 Налогового кодекса РФ);
– расходы на освоение природных ресурсов (п. 2, 3 ст. 261 Налогового кодекса РФ).

Расходы от поэтапного выполнения работ (оказания услуг)

Признавать нужно по общему правилу:

– в момент подписания сторонами (исполнителем и заказчиком) двухстороннего документа, подтверждающего принятие этапа выполненных работ (как правило, таким документом является акт, оформление которого по ряду договоров является обязательным), – в отношении признания косвенных расходов от выполнения этапа работ;

– в момент предъявления (составления) документа, подтверждающего оказание части услуг (например, акта, если он составляется), либо, независимо от факта оформления таких документов, исходя из условий, предусмотренных сторонами в договоре, графике платежей (например, по договорам аренды), – в отношении признания косвенных расходов от оказания части услуг.
Данное правило справедливо в том числе при установлении сторонами неравномерного графика платежей (письма Минфина России № 03-03-05/131 от 15 октября 2008 г., ФНС России № 3-2-13/179 от 17 августа 2009 г. – в части признания в расходах лизинговых платежей при установлении сторонами неравномерного графика их уплаты).

При этом затраты на оказание длящейся услуги можно учитывать в расходах по итогам каждого отчетного (налогового) периода, к которому они относятся. Например, ежемесячно – в месяце оказания услуги, даже если первичные документы составлены после истечения месяца ее предоставления. Для этого подтверждающие документы должны быть оформлены до даты подачи декларации по налогу на прибыль и содержать указание на период, за который услуги оказаны.
Подтверждение: письма Минфина России № 03-03-06/1/24705 от 28 апреля 2016 г., № 03-03-05/42971 от 27 июля 2015 г. (доведено до налоговых инспекций письмом ФНС России № ГД-4-3/14815 от 21 августа 2015 г.).

Особенности предусмотрены в отношении учета материальных расходов в виде работ (услуг) производственного характера: они принимаются к учету только на дату подписания акта приемки-передачи работ (услуг) (пп. 6 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ).

Подтверждение: п. 1, 2, пп. 3 п. 7 ст. 272 Налогового кодекса РФ, письма Минфина России № 07-02-06/188 от 25 июля 2012 г., ФНС России № 3-2-09/279 от 29 декабря 2009 г. (в части определения момента реализации результатов выполненных работ (оказанных услуг) в целях налогообложения прибыли) – их выводы можно распространить и на поэтапную сдачу работ (оказание услуг).

При утверждении сторонами графика платежей по договору об оказании услуг в целях минимизации налоговых рисков нужно учитывать следующее.

Мнение ФНС России: важно определить, что в целях исполнения договора лизинга понимается под графиком платежей – либо это цены, установленные договором за пользование имуществом за отдельные периоды времени (например, за месяц, квартал), либо это даты уплаты лизинговых платежей (даты внесения денежных средств) при единой цене за весь период договора. Для целей налогообложения прибыли поэтапным оказанием услуг можно считать только их оказание в соответствии с графиком, который соответствует первому из изложенных вариантов.
Подтверждение: письмо № 3-2-13/179 от 17 августа 2009 г. (в части разъяснений момента признания расходов по договору лизинга на основании графика платежей) – его выводы можно распространить на все договоры об оказании услуг.

Таким образом, графиком платежей (в т. ч. неравномерным) должен быть предусмотрен расчет между сторонами за отдельные периоды времени в конкретных экономически обоснованных суммах. Например, при цене договора лизинга 1 млн руб. и сроке с января по декабрь могут быть предусмотрены следующие периоды расчетов: за первые четыре месяца – 50 процентов, за следующие четыре месяца – 30 процентов и за последние четыре месяца – 20 процентов. Если графиком предусмотрены даты внесения оплаты при единой цене, то данный график нельзя отнести к поэтапной сдаче услуг. Например, при цене договора лизинга 1 млн руб. и сроке с января по декабрь предусмотрено внесение платы на 5 января в размере 500 тыс. руб. и далее оставшаяся сумма уплачивается ежемесячно равными частями не позднее 5-го числа каждого месяца. В этом случае 1 млн руб. потребуется равномерно распределить по отчетным периодам при расчете налога на прибыль в течение срока действия договора лизинга.


При кассовом методе

Косвенные расходы, которые носят длящийся характер, нужно признавать в том периоде, в котором они возникли (без какого-либо распределения по отчетным периодам). При этом произведенные затраты должны быть фактически оплачены (п. 3 ст. 273 Налогового кодекса РФ).

Например, расходы на приобретение неисключительных прав на компьютерную программу по лицензионному договору, который заключен на год, можно признавать единовременно по мере (при условии) оплаты полученного неисключительного права независимо от формы платежа (разовым или периодическими платежами).

Исключение – расходы, учитываемые в особом порядке. В частности, к ним относятся:
– затраты на НИОКР (если результатом НИОКР является нематериальный актив и в учетной политике для целей налогообложения организация закрепила порядок учета расходов в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет (п. 9 ст. 262 Налогового кодекса РФ);
– расходы на освоение природных ресурсов (п. 2, 3 ст. 261 Налогового кодекса РФ);
– убыток от реализации амортизируемого имущества (прав на земельный участок, ранее находившийся в государственной или муниципальной собственности) (п. 3 ст. 268, пп. 3 п. 5 ст. 264.1 Налогового кодекса РФ);
– расходы на покупку земельных участков, находящихся в государственной или муниципальной собственности (п. 3 ст. 264.1 Налогового кодекса РФ).


Другие вопросы по теме

Налог на прибыль 10