Вправе ли продавец (исполнитель) принять к вычету налог, уплаченный с суммы полученного аванса, при расторжении договора и прекращении обязательства по его возврату взаимозачетом, новацией (иным способом)?

Ответ на этот вопрос зависит от способа прекращения обязательства по возврату аванса.

Продавец (исполнитель) вправе принять к вычету НДС, начисленный с сумм полученного аванса, только в определенных случаях. В частности, это можно сделать при изменении условий (расторжении) договора реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) и последующем возврате соответствующих сумм аванса покупателю (заказчику) при условии, что НДС с его суммы уплачен в бюджет.
Подтверждение: п. 5 ст. 171 Налогового кодекса РФ.

Налоговый кодекс РФ не оговаривает, каким способом нужно погасить обязательство по возврату аванса перед покупателем (заказчиком) в целях применения вычета по НДС. При этом в гражданском законодательстве предусмотрены разные способы прекращения обязательств между сторонами сделки, в том числе исполнение обязательства, взаимозачет, новация, прощение долга (ст. 408, 410, 414, 415, 818 Гражданского кодекса РФ).

Новация в обязательство по другой поставке

Обязательство по поставке товаров (оказанию услуг, выполнению работ) может новироваться в обязательство по поставке других товаров (оказанию услуг, выполнению работ). При этом сумма полученного ранее продавцом аванса может возвращаться покупателю или зачитываться в счет аванса по новому договору.

Мнение Минфина России в письмах № 03-07-11/72105 от 2 ноября 2017 г., № 03-07-11/41972 от 18 июля 2016 г., № 03-07-РЗ/14444 от 1 апреля 2014 г.: при расторжении договора и зачете суммы аванса в счет получения аванса по новому договору продавец (исполнитель) не вправе принять к вычету НДС, уплаченный с него. Однако НДС принимается к вычету при фактической отгрузке товаров (оказании услуг, выполнении работ) по новому договору.

Новация в заемное обязательство

Обязательство по поставке товаров (оказанию услуг, выполнению работ) может новироваться в заемное обязательство. При этом сумма полученного ранее продавцом аванса покупателю не возвращается, а зачитывается в счет получения суммы займа, которая затем возвращается заимодавцу на условиях и в сроки, установленные соглашением о новации.

Мнение Минфина России в письме № 03-07-РЗ/14444 от 1 апреля 2014 г.: при новации обязательства по договору поставки в обязательство по договору займа сумма предварительной оплаты продавцом фактически не возвращается, и продавец (исполнитель) в такой ситуации не вправе принять к вычету НДС, уплаченный с аванса.
Нельзя списать данную сумму НДС и в уменьшение налогооблагаемой прибыли, поскольку данный налог продавец предъявляет покупателю (п. 19 ст. 270, абз. 2 п. 1 ст. 168 Налогового кодекса РФ).

Мнение Верховного суда РФ и ФНС России: после заключения соглашения о новации обязательства по договору поставки в заемное обязательство НДС, ранее рассчитанный и уплаченный организацией с полученного аванса, является излишне уплаченным налогом. Организация вправе предъявить данную сумму к вычету из бюджета, поскольку операции по получению и возврату денежного займа (включая уплату процентов) не влекут возникновение объекта налогообложения НДС (пп. 1 п. 3 ст. 39, пп. 1 п. 2 ст. 146, пп. 15 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ).
Подтверждение: Определение Верховного суда РФ № 310-КГ14-5185 по делу № А48-3437/2013 от 19 марта 2015 г. (направлено налоговым инспекциям для использования в работе письмом ФНС России № СА-4-7/12693 от 17 июля 2015 г.).

Взаимозачет авансов с покупателем по другому договору

У продавца (исполнителя), получившего аванс, может существовать встречное требование к покупателю (заказчику), по которому также перечислен аванс. В таком случае при расторжении договоров денежные средства могут не перечисляться (в соответствующей части), а однородные обязательства по их возврату – погашаться путем взаимозачета.

Мнение Минфина России в письмах № 03-07-РЗ/14444 от 1 апреля 2014 г., № 03-07-11/262 от 22 июня 2010 г.: взаимозачет по суммам авансов, полученных взаимно, признается прекращением обязательства по их возврату. В такой ситуации суммы авансов следует считать возвращенными и продавцы (исполнители) вправе принять уплаченный по ним НДС к вычету.

Взаимозачет в счет погашения других обязательств

У продавца (исполнителя), получившего аванс, может существовать встречное требование к покупателю (заказчику) по этому же (например, в части штрафных санкций, возмещения ущерба) или другому договору. В таком случае при расторжении договора денежные средства также могут не перечисляться (в соответствующей части), а обязательство по возврату аванса и обязательство покупателя (заказчика) по оплате однородной задолженности – погашаться путем взаимозачета.

Мнение Минфина России в письме № 03-07-08/268 от 11 сентября 2012 г.: при расторжении договора и зачете сумм авансовых платежей в счет погашения встречного однородного требования продавец (исполнитель) вправе принять к вычету НДС, уплаченный с сумм авансовых платежей. Прекращение обязательства по возврату аванса путем проведения зачета встречного однородного требования признается возвратом аванса.

Мнение Минфина России в письме № 03-07-11/109 от 25 апреля 2011 г.: при расторжении договора и зачете сумм авансовых платежей в счет погашения встречного однородного обязательства (в счет уплаты штрафных санкций, возмещения убытков от расторжения договора) у продавца (исполнителя) нет оснований для принятия к вычету НДС, уплаченного с сумм авансовых платежей. Их возврата в данном случае не происходит.

Нельзя списать данную сумму НДС и в уменьшение налогооблагаемой прибыли, поскольку данный налог продавец предъявляет покупателю (п. 19 ст. 270, абз. 2 п. 1 ст. 168 Налогового кодекса РФ).

Другие вопросы по теме