Эксперт онлайн
×
Борисенко Ольга
Эксперт «Моё дело»
Редакция: 03.08.2013 – 02.09.2018 | Перейти в действующую
Проверки по налогам (сборам)

Вправе ли налоговая инспекция проводить повторную налоговую проверку?

Не вправе проводить (за некоторыми исключениями).

Необходимо учитывать, что камеральная и выездная налоговые проверки являются отдельными видами налогового контроля. Поэтому они могут проводиться одновременно по одним и тем же налогам и при этом не подпадают под понятие "повторная проверка" (письмо ФНС России № ЕД-4-2/4529 от 13 марта 2014 г.). Также не является повторной выездная налоговая проверка, назначаемая после проведения камеральной проверки за тот же период по тому же налогу (причем даже если решение по камеральной проверке получило рассмотрение в суде) (п. 1 письма ФНС России № СА-4-7/11051 от 7 июня 2018 г., п. 8 Обзора правовых позиций, который направлен налоговым инспекциям для использования в работе письмом ФНС России № СА-4-7/12211 от 7 июля 2016 г., определения Конституционного суда РФ № 172-О-О от 25 января 2012 г., № 441-О-О от 8 апреля 2010 г.).

К самостоятельному виду проверок относится проверка, проводимая ФНС России в целях контроля соответствия цен, примененных в сделках между взаимозависимыми лицами, рыночным ценам. Поэтому после нее возможна налоговая (выездная) проверка за тот же период. В данном случае такую проверку нельзя считать повторной. Вместе с тем налогоплательщика могут проверить дважды.
Подтверждение: абз. 3 п. 2 ст. 105.17 Налогового кодекса РФ.

Камеральная проверка

Порядок проведения камеральной проверки установлен ст. 88 Налогового кодекса РФ. Данная статья не содержит понятия "повторная камеральная проверка". То есть налоговым законодательством не предусмотрена возможность проверять одну и ту же отчетность (декларацию, расчет авансовых платежей, другие документы налогоплательщика) в рамках такого вида документарного контроля два раза (Определение Конституционного суда РФ № 736-О от 23 апреля 2015 г.).

Вывод: проводить повторную камеральную проверку налоговая инспекция не может.

Вместе с тем если организация представит уточненную налоговую декларацию, то налоговая инспекция вправе провести новую камеральную проверку декларации за тот же отчетный (налоговый) период даже в случае, когда по итогам камеральной проверки первичной декларации нарушений установлено не было (письма Минфина России № 03-02-07/1/40441 от 14 июля 2015 г., № 03-02-07/1-267 от 31 мая 2007 г.).

Выездная проверка

По общему правилу провести повторную выездную проверку за уже проверенный период по конкретному налогу налоговая инспекция не вправе (абз. 1 п. 5 ст. 89 Налогового кодекса РФ).

Исключение – повторная выездная проверка возможна в случаях, предусмотренных п. 10 ст. 89 Налогового кодекса РФ:

1) при контроле вышестоящей налоговой инспекцией деятельности нижестоящей. При этом вышестоящая налоговая инспекция вправе контролировать все проверенные в ходе первоначальной выездной проверки периоды, только если решение о проведении повторной проверки выносится в том же году, в котором вынесено решение о проведении первоначальной проверки. Это связано с тем, что повторная выездная проверка не может быть проведена за период, превышающий три календарных года, предшествующих году ее назначения.
Если организация меняет свое местонахождение (в частности, регистрируется в налоговой инспекции другого субъекта РФ), то повторная выездная проверка проводится управлением ФНС России по тому региону (субъекту РФ), в котором организация ранее состояла на налоговом учете. Дело в том, что именно это управление ФНС России является вышестоящим органом по отношению к налоговой инспекции, производившей первоначальную выездную проверку.

Подтверждение: абз. 3, пп. 1 п. 10 ст. 89 Налогового кодекса РФ, п. 1 письма ФНС России № АС-4-2/22690 от 29 декабря 2012 г.

Мнение Президиума ВАС РФ: формальный подход к применению положений п. 10 ст. 89 Налогового кодекса РФ недопустим, положения указанной статьи направлены на необходимость исследования в каждом конкретном случае вопроса о допустимости проведения повторной выездной налоговой проверки. Целью назначения повторной проверки в порядке контроля за деятельностью нижестоящей налоговой инспекции является оценка эффективности проведения первоначальной проверки. Если же повторная проверка назначена с целью доначисления налогов по тем же обстоятельствам и правонарушениям, то оснований для проведения повторной проверки нет.
Подтверждение: постановления № 15129/11 от 3 апреля 2012 г., № 14585/09 от 16 марта 2010 г.

В связи с этим проведению повторной выездной проверки должна предшествовать аналитическая работа, указывающая на возможное неполное исследование деятельности налогоплательщика. При отсутствии анализа итогов первоначальной налоговой проверки и выявленных нарушений в ее проведении назначение повторной налоговой проверки неправомерно.
Подтверждение: письмо ФНС России № ЕД-4-2/6265 от 13 апреля 2015 г.

При этом при проведении повторной выездной проверки с целью контроля деятельности нижестоящей налоговой инспекции вышестоящее ведомство может переоценить выводы первоначальной проверки, выявить недоимку по налогам, начислить пени и принять новое решение. Однако привлечь к налоговой ответственности за правонарушение, которое не было выявлено при первоначальной проверке, не вправе. Исключение – случаи, когда это правонарушение не было выявлено из-за сговора налогоплательщика с должностным лицом налоговой инспекции.
Подтверждение: абз. 7 п. 10 ст. 89 Налогового кодекса РФ, Постановление Конституционного суда РФ № 5-П от 17 марта 2009 г., п. 2 письма ФНС России № СА-19-9/123 от 27 июня 2013 г.;

2) при представлении налогоплательщиком уточненной декларации, в которой налог указан в меньшем размере, чем был задекларирован ранее (увеличена сумма изначально указанного убытка). В таком случае повторной проверкой охватывается период, за который подана уточненная декларация, даже если он выходит за пределы трехлетнего срока, предшествующего году назначения повторной проверки. Однако между датой подачи уточненной декларации и датой начала повторной проверки не должно быть большого временного интервала. Иными словами, повторная налоговая проверка в такой ситуации должна быть назначена в разумный срок. Проверка, начавшаяся, например, спустя только один год и 10 месяцев с момента подачи уточненной декларации, может быть оспорена налогоплательщиком в судебном порядке.
Проверять налогоплательщика будет та же налоговая инспекция, которая проводила предыдущую выездную проверку, в том числе при изменении его местонахождения. При этом предметом проверки могут быть только те сведения уточненной декларации, изменение которых повлекло уменьшение суммы ранее рассчитанного налога. Показатели уточненной декларации должны сравниваться не с предыдущими корректирующими декларациями (если таковые были), а с суммами налога, которые являлись предметом рассмотрения при первичной выездной налоговой проверке. Таким образом, если даже в последней уточненной декларации сумма налога увеличена по сравнению с предыдущей корректировкой, она может подлежать повторному контролю, если в сравнении с первоначально поданной декларацией сумма налога снижена.

Подтверждение: пп. 2 п. 10 ст. 89 Налогового кодекса РФ, Постановление Президиума ВАС РФ № 8163/09 от 16 марта 2010 г., определения Верховного суда РФ № 305-КГ17-19973 от 16 марта 2018 г. (направлено налоговым инспекциям письмом ФНС России № СА-4-7/6940 от 11 апреля 2018 г. (п. 15)), № 305-КГ15-606 от 5 марта 2015 г. (направлено налоговым инспекциям письмом ФНС России № СА-4-7/12693 от 17 июля 2015 г.), письма Минфина России № 03-02-07/1/13473 от 19 апреля 2013 г., ФНС России № ЕД-4-2/17979 от 26 сентября 2016 г., п. 3.1 письма ФНС России № АС-4-2/13622 от 25 июля 2013 г., Информация ФНС России от 19 июня 2017 г.

Признаки повторной проверки имеет и выездная проверка, проводимая в случае реорганизации или ликвидации организации, поскольку она может проводиться независимо от времени проведения и предмета предыдущей проверки. При этом налоговая инспекция вправе проверить период в пределах трех календарных лет, предшествующих году назначения проверки.
Подтверждение: п. 11 ст. 89 Налогового кодекса РФ.


Другие вопросы по теме

Оформление результатов камеральной (выездной) проверки 18
Порядок проведения камеральной проверки 9