В каких случаях и в какой момент продавец (исполнитель) вправе принять к вычету суммы налога, начисленного с полученного аванса?

Вправе принять к вычету в общем случае:

1) при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг), в счет которых был получен аванс, – на дату отгрузки независимо от условий перехода права собственности по договору. При этом налог принимается к вычету в размере налога, рассчитанного со стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), в оплату которых зачитывается аванс. То есть если отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг) произведена на меньшую сумму, налог принимается к вычету не в сумме, ранее начисленной с аванса, а в сумме, строго соответствующей фактической стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг);

2) при изменении условий (расторжении) договора реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) и последующем возврате соответствующих сумм аванса покупателю (заказчику) – на дату возврата аванса.

При этом датой возврата аванса в случае, когда исполнение обязательств по договору обеспечено банковской гарантией (т.е. когда банк уплачивает покупателю определенную сумму, а продавец возмещает ее банку), признается дата уплаты (возмещения) денежных средств продавцом банку (письмо Минфина России № 03-07-11/38457 от 5 июня 2018 г.).

В этом случае принять НДС к вычету можно не позднее одного года с момента изменения или расторжения договора и только при условии, что НДС с сумм полученного аванса продавец (исполнитель) уплатил в бюджет.

При этом исчисление годичного срока начинается с момента согласования условий изменения (расторжения) договора, в том числе в судебном порядке. Например, в ситуации, когда контрагент в одностороннем порядке направил уведомление о зачете авансовых платежей, а заказчик с ним не согласился и обратился в суд, исчисление годичного срока для вычета НДС начинается с момента принятия судебных актов, а не с момента получения уведомления.
Подтверждение: Определение Верховного суда РФ № 308-КГ18-2949 от 25 июля 2018 г.

Исключение – случай, когда аванс получен и возвращен в одном и том же квартале: тогда указанные условия (в т. ч. об уплате) можно не соблюдать (письмо ФНС России № ШС-37-3/2447 от 24 мая 2010 г., которое согласовано с Минфином России письмом № 03-07-15/58 от 11 мая 2010 г.).
Данные правила применяются и в случае расторжения договора между налоговым агентом и иностранной организацией.

Подтверждение: п. 5, 8 ст. 171, п. 4, 6 ст. 172 Налогового кодекса РФ, п. 22 Правил ведения книги покупок, утв. Постановлением Правительства РФ № 1137 от 26 декабря 2011 г., письма Минфина России № 03-07-11/65164 от 12 ноября 2015 г., № 03-07-11/426 от 16 октября 2012 г.

В случае расчета и уплаты в бюджет НДС при получении аванса в счет операций, которые впоследствии были отнесены к необлагаемым, применение вычета возможно при соблюдении определенных условий.

При этом на случаи вычета НДС с ранее полученного аванса не распространяется право на перенос вычета НДС на любой из последующих налоговых периодов в пределах трех лет, предусмотренное п. 1.1 ст. 172 Налогового кодекса РФ (письма Минфина России № 03-07-11/41908 от 21 июля 2015 г., № 03-07-11/20290 от 9 апреля 2015 г.).

Никаких дополнительных условий и ограничений применения налогового вычета с предоплаты (кроме отгрузки и возврата аванса) положениями Налогового кодекса РФ не установлено. Поэтому продавец не лишается права на вычет ранее уплаченного с авансов налога в следующих ситуациях:
– в случае уступки покупателем (заказчиком) прав и обязанностей по договору третьему лицу. Суммы налога, уплаченные с аванса по этому договору, продавец (исполнитель) вправе принять к вычету в момент отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) лицу, получившему право требования на такие товары (работы, услуги) (письмо Минфина России № 03-07-11/482 от 12 ноября 2012 г.);
– в случае возврата авансовых платежей в неденежной форме (п. 23 Постановления Пленума ВАС РФ № 33 от 30 мая 2014 г.);
– в случае, когда товары реализуются (работы выполняются, услуги оказываются) по истечении трех лет с момента поступления аванса (письмо Минфина России № 03-07-11/30585 от 7 мая 2018 г.).

Вместе с тем законодательством не предусмотрен вычет НДС у продавца (исполнителя):
– при списании суммы неотработанного аванса по истечении срока исковой давности. Данную сумму НДС нельзя списать и в уменьшение налогооблагаемой прибыли (письмо Минфина России № 03-03-06/1/58 от 10 февраля 2010 г.);
– ранее начисленного с аванса, полученного в счет предстоящей передачи имущественных прав. Связано это с тем, что п. 8 ст. 171 Налогового кодекса РФ не предусмотрен вычет НДС, который рассчитан и уплачен с предоплаты в счет предстоящей передачи имущественных прав. Сумму ранее начисленного налога можно зачесть (вернуть) в порядке, предусмотренном ст. 78 Налогового кодекса РФ (письмо Минфина России № 03-07-15/17428 от 30 марта 2015 г.).

Также неправомерен вычет налога с полученного аванса при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества в случае смены участника простого товарищества, ведущего общие дела. Это связано с тем, что плательщиком НДС является конкретное лицо. В ситуации, когда ответственный участник меняется, плательщиком НДС становится другое лицо. Соответственно, новый участник простого товарищества, ведущий общие дела, не вправе принять к вычету НДС, уплаченный предыдущим участником с полученной предоплаты.
Подтверждение: письмо Минфина России № 03-07-11/77912 от 31 декабря 2015 г.

Другие вопросы по теме