Учитывать операции по экспорту товаров нужно с учетом положений внешнеторгового контракта (договора поставки), а также в зависимости от применяемой системы налогообложения.

При отражении операций по экспорту товаров экспортер должен:
1) соблюдать правила ведения валютных операций;
2) уплатить вывозные таможенные пошлины и сборы;
3) оформить поставку документально;
4) отразить операции, связанные с продажей товаров на экспорт, в бухучете;
5) учесть доходы и расходы при расчете налога на прибыль или единого налога при УСН, НДС.

Особенности учета у индивидуальных предпринимателей

Если товары на экспорт продает индивидуальный предприниматель, который применяет ОСНО, то при расчете НДФЛ он учитывает доходы и расходы в порядке, аналогичном порядку определения расходов организациями для целей налогообложения прибыли (п. 1 ст. 221 Налогового кодекса РФ, Постановление Президиума ВАС РФ № 3920/13 от 8 октября 2013 г.).
В свою очередь, правила признания расходов при определении налоговой базы по УСН распространяются как на организации, так и на индивидуальных предпринимателей (п. 1 ст. 346.12, п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ). Поэтому при расчете единого налога индивидуальный предприниматель учитывает соответствующие расходы в том же порядке, что и организация – плательщик УСН.

Если организация (индивидуальный предприниматель) – экспортер применяет спецрежим в виде ЕНВД, то оптовую отгрузку товаров на экспорт необходимо учитывать в рамках иного режима налогообложения (ОСНО или УСН). Такие поставки являются отдельным видом предпринимательской деятельности, не подпадающим под спецрежим в виде ЕНВД (п. 2-3 ст. 346.26, ст. 346.27 Налогового кодекса РФ).

Также нужно учитывать, что ведение бухучета является обязательным только для организаций, причем независимо от применяемого режима налогообложения (п. 1 ч. 1 ст. 2, ч. 1 ст. 6 Федерального закона № 402-ФЗ от 6 декабря 2011 г.). А индивидуальные предприниматели вправе не вести бухучет (ч. 2 ст. 6 Федерального закона № 402-ФЗ от 6 декабря 2011 г.).

Правила ведения валютных операций

Экспорт – таможенная процедура, при которой товары вывозятся за пределы таможенной территории ЕАЭС на территорию третьих стран без обязательства об обратном ввозе (п. 2 Протокола о мерах нетарифного регулирования в отношении третьих стран, п. 1 ст. 212 Таможенного кодекса таможенного союза). При этом обязательство иностранного покупателя (нерезидента) перед российским поставщиком может быть выражено и подлежать исполнению в иностранной валюте. А российские организации могут проводить только валютные операции, не противоречащие валютному законодательству.

Разрешенные валютные операции

К разрешенным валютным операциям относятся:
– операции с резидентами, которые предусмотрены ч. 1 ст. 9 Федерального закона № 173-ФЗ от 10 декабря 2003 г.;
– операции с нерезидентами. Причем с нерезидентами российская организация вправе проводить валютные операции без ограничений (т.е. можно свободно использовать в расчетах с нерезидентами иностранную валюту и рубли).
Подтверждение: п. 9 ч. 1 ст. 1, ст. 6, 9 Федерального закона № 173-ФЗ от 10 декабря 2003 г.

Соответственно, организация (индивидуальный предприниматель) вправе при ведении деятельности по продаже товаров на экспорт получать валютную выручку от продажи товаров.

Ранее действовавшее требование об обязательной продаже части валютной выручки на настоящий момент отменено (ст. 21, абз. 1 ч. 3 ст. 26 Федерального закона № 173-ФЗ от 10 декабря 2003 г.).

Однако к разрешенным валютным операциям установлены определенные требования, в частности:
– расчеты по таким операциям должны проводиться через счета в уполномоченном банке или счета в банках, расположенных за пределами территории России (ч. 2, 3 ст. 14, ч. 4-6 ст. 12, ч. 10 ст. 28 Федерального закона № 173-ФЗ от 10 декабря 2003 г.);
– организация обязана представлять в уполномоченный банк документы, связанные с проведением валютной операции (ч. 2 ст. 24 Федерального закона № 173-ФЗ от 10 декабря 2003 г.);
– при расчетах с нерезидентами необходимо проводить репатриацию валютной выручки (ст. 19 Федерального закона № 173-ФЗ от 10 декабря 2003 г.).

По общему правилу все расчеты по разрешенным валютным операциям организация обязана проводить с использованием счета в уполномоченном банке (ч. 2 ст. 14 Федерального закона № 173-ФЗ от 10 декабря 2003 г.). При использовании по отдельным операциям счета, открытого в банке за рубежом, об открытии такого счета необходимо уведомить налоговую инспекцию по месту своего учета. Форма, а также рекомендуемый электронный формат такого уведомления утверждены приказами ФНС России № ММВ-7-14/502 от 14 ноября 2013 г., № ММВ-7-6/457 от 21 сентября 2010 г. Срок, в течение которого нужно подать данные сведения, составляет один месяц со дня открытия счета (ч. 2 ст. 12 Федерального закона № 173-ФЗ от 10 декабря 2003 г.).

За непредставление или несвоевременное представление сведений об изменениях реквизитов банковских счетов, открытых за рубежом, ФНС России может привлечь организацию (ее должностных лиц, ИП) к ответственности в соответствии со ст. 15.25 КоАП РФ.

Например, за представление уведомления об открытии (закрытии) счетов в банках за пределами России или изменении реквизитов таких счетов с нарушением срока или формы уведомления штраф составит:
– для организации – сумму от 50 тыс. руб. до 100 тыс. руб.;
– для должностного лица организации (например, руководителя), индивидуального предпринимателя – сумму от 5000 руб. до 10 тыс. руб.

Подтверждение: п. 2 ч. 2 ст. 23 Федерального закона № 173-ФЗ от 10 декабря 2003 г., ч. 2, 2.1 ст. 15.25, ст. 2.4, 23.60 КоАП РФ, п. 1, пп. "б" п. 2 Указа Президента РФ № 41 от 2 февраля 2016 г.

При этом в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства предусмотрены особые условия применения мер административной ответственности.

Организация (индивидуальный предприниматель) вправе без ограничений перевести средства на счет в банке за рубежом со своего счета в уполномоченном банке или с других зарубежных счетов. Вместе с тем нужно уведомлять налоговую инспекцию, в частности:
– об открытии такого счета – при первом переводе в уполномоченном банке, предъявив уведомление об открытии счета с отметкой о его принятии налоговой инспекцией (ч. 4 ст. 12 Федерального закона № 173-ФЗ от 10 декабря 2003 г.);
– о движении средств на банковском счете, открытом за рубежом, представив отчет о движении средств по счету в банке за пределами территории России (ч. 7 ст. 12 Федерального закона № 173-ФЗ от 10 декабря 2003 г.).

Исчерпывающий перечень остальных возможных случаев зачисления средств на зарубежные счета приведен в ч. 5, 5.1 ст. 12 Федерального закона № 173-ФЗ от 10 декабря 2003 г.

Со средствами, зачисленными на счета за рубежом, организация вправе свободно проводить валютные операции с нерезидентами. В расчетах с резидентами средства на счете за рубежом можно использовать только в строго определенных случаях. Полный перечень случаев, когда в валютных операциях с резидентами можно использовать средства на счетах в зарубежном банке, предусмотрен ч. 6.1 ст. 12 Федерального закона № 173-ФЗ от 10 декабря 2003 г.

Репатриация валютной выручки

При проведении операций с нерезидентами законодательством установлено требование о репатриации (возврате в Россию) валютной выручки. Соответственно, российская организация (индивидуальный предприниматель) должна обеспечить в сроки, указанные во внешнеторговом контракте:
– получение от контрагентов-нерезидентов на свои счета в уполномоченном банке иностранной валюты или рублей (в сумме, причитающейся по условиям внешнеторгового контракта);
– возврат денежных средств, перечисленных нерезидентам за неввезенные или неполученные товары.
Подтверждение: ч. 1 ст. 19 Федерального закона № 173-ФЗ от 10 декабря 2003 г.

Для исполнения требования о репатриации российская организация (индивидуальный предприниматель) обязана представлять уполномоченным банкам информацию об ожидаемых в соответствии с условиями контрактов максимальных сроках:
– получения от нерезидентов на свои счета в уполномоченном банке иностранной валюты (рублей) за исполнение обязательств по договорам (контрактам);
– исполнения нерезидентами обязательств по контрактам в счет полученных авансов.
Подтверждение: ч. 1.1 ст. 19 Федерального закона № 173-ФЗ от 10 декабря 2003 г.

Данные требования о репатриации не нужно выполнять в случаях, перечисленных в ч. 2 ст. 19 Федерального закона № 173-ФЗ от 10 декабря 2003 г., например:
– если организация (индивидуальный предприниматель) использует иностранную валюту, получаемую от проведения выставок, спортивных, культурных и иных аналогичных мероприятий за пределами территории России, для покрытия расходов по их проведению на период проведения таких мероприятий;
– если валютная выручка зачисляется на счета транспортных организаций – резидентов в банках за рубежом в целях оплаты возникающих у таких организаций расходов, связанных с оплатой обязательных сборов на территориях иностранных государств, с обслуживанием находящихся за пределами территории России транспортных средств и их пассажиров, а также расходов для обеспечения деятельности находящихся за пределами территории России филиалов, представительств и иных подразделений таких транспортных организаций.

При этом в соответствии с требованиями валютного законодательства невозможен зачет встречных однородных требований между резидентами и нерезидентами. Исключение – следующие случаи проведения зачета:
– по обязательствам между ведущими рыбный промысел за пределами таможенной территории России резидентами и нерезидентами, оказывающими за пределами таможенной территории России услуги по заключенным с ними агентским договорам;
– по обязательствам между транспортными организациями – резидентами и нерезидентами, оказывающими за пределами таможенной территории России услуги резидентам по заключенным с ними договорам;
– по обязательствам между транспортными организациями – резидентами и нерезидентами в случае, если расчеты между ними производятся через специализированные расчетные организации, созданные международными организациями в области международных перевозок, членами которых являются такие транспортные организации – резиденты;
– по обязательствам, вытекающим из договоров перестрахования или договоров по оказанию услуг, связанных с заключением и исполнением договоров перестрахования, между нерезидентом и резидентом, являющимися страховыми организациями или страховыми брокерами.
Подтверждение: п. 4, 5 ч. 2 ст. 19 Федерального закона № 173-ФЗ от 10 декабря 2003 г.

Также переуступка права требования по внешнеторговому контракту не освобождает от обязанности обеспечить поступление выручки на счет в уполномоченном банке или возврат денежных средств. Новый кредитор должен исполнить требование о репатриации валютной выручки в общем порядке (письмо ФТС России № 01-11/217 от 10 января 2008 г.).

Таможенные пошлины и сборы

При проведении внешнеэкономических операций, в частности при вывозе товаров с таможенной территории России (за пределы ЕАЭС), участники таких операций уплачивают таможенные платежи, предусмотренные ст. 70 Таможенного кодекса таможенного союза, а также Федеральным законом № 311-ФЗ от 27 ноября 2010 г., а именно:
– вывозную таможенную пошлину;
– таможенные сборы (обязательные платежи, взимаемые на таможне за совершение действий, связанных с выпуском товаров, таможенным сопровождением товаров и т.д.). Таможенные сборы за таможенные операции рассчитываются по ставкам, установленным Постановлением Правительства РФ № 863 от 28 декабря 2004 г.

Плательщиками таможенных пошлин (сборов) являются декларант или иные лица, на которых возложена обязанность по уплате таможенных пошлин (ст. 79 Таможенного кодекса таможенного союза, ст. 114, 124 Федерального закона № 311-ФЗ от 27 ноября 2010 г.).

Объектом обложения таможенными пошлинами являются товары, перемещаемые через таможенную границу, а базой для их начисления (в зависимости от вида товаров и применяемых видов ставок) – таможенная стоимость товаров и (или) их физическая характеристика в натуральном выражении (количество, масса) (п. 1-2 ст. 75 Таможенного кодекса таможенного союза).

При этом таможенная стоимость товаров, вывозимых с территории ЕАЭС, определяется в соответствии с законодательством государства – члена ЕАЭС, в таможне которого производится декларирование товаров. В частности, Правила определения таможенной стоимости товаров, вывозимых из России, утверждены Постановлением Правительства РФ № 191 от 6 марта 2012 г.

По общему правилу таможенные пошлины рассчитываются плательщиками самостоятельно (п. 1 ст. 76 Таможенного кодекса таможенного союза). Ставки вывозных таможенных пошлин (при вывозе товаров за пределы территории ЕАЭС), а также перечень товаров, в отношении которых они применяются, установлены Постановлением Правительства РФ № 754 от 30 августа 2013 г.

Документальное оформление

Внешнеторговый контракт (договор поставки)

Экспорт товаров производится в соответствии с условиями внешнеторгового контракта. При этом под таможенную процедуру экспорта могут помещаться любые товары (кроме товаров, запрещенных к вывозу из ЕАЭС) – как имеющиеся у продавца в момент заключения сделки, так и те, которые будут им созданы (приобретены) в будущем.

Отличительной чертой экспортных контрактов является возможность применения правовых норм иностранных государств, а также обычаев внешнеторгового делового оборота при установлении даты перехода права собственности на экспортируемые товары.
Момент перехода права собственности стороны могут прямо прописать в контракте или указать, право какой страны применяется к определению момента перехода права собственности. В случае, когда в контракте это не отражено, необходимо руководствоваться такими правилами:
– если контракт заключен в отношении товаров, находящихся в этот момент в пути, – применяется законодательство страны, из которой они были отправлены (п. 2 ст. 1206 Гражданского кодекса РФ);
– если контракт заключен в отношении прочих товаров – применяется законодательство страны, где находилось имущество в момент заключения договора (п. 1 ст. 1206 Гражданского кодекса РФ).
Подтверждение: п. 3 ст. 1206, п. 1 ст. 1210 Гражданского кодекса РФ.

Если сторонами для определения момента перехода права собственности на товары выбрано российское право, применяются общие правила о переходе права собственности по договору поставки, предусмотренные ст. 223 Гражданского кодекса РФ. А именно: право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором.

При этом моментом передачи в зависимости от условий договора может быть:
– вручение товара покупателю;
– сдача перевозчику (в организацию связи) для передачи (отправки) покупателю.
Кроме того, договором может быть предусмотрен особый порядок перехода права собственности (например, на дату оплаты товара покупателем).
Подтверждение: п. 1, 2 ст. 224, ст. 458, 491 Гражданского кодекса РФ.

Соответственно, внешнеторговый контракт предусматривающий экспорт товара, составляется по аналогичным правилам, как и договор поставки товаров на территории России. То есть составлять его нужно в письменной форме (см., например, Договор поставки). Существенным условием внешнеторгового контракта (как и договора поставки) является условие о товаре. Оно считается согласованным (соответственно, договор считается заключенным), если договор позволяет определить наименование и количество передаваемого товара.
Подтверждение: п. 1, 5 ст. 454, п. 3 ст. 455, п. 2 ст. 465, ст. 506 Гражданского кодекса РФ.

При экспорте товаров в договоре (контракте) продавец и покупатель вправе (но не обязаны) руководствоваться базисными условиями поставок, которые приведены в правилах "Инкотермс 2010". "Инкотермс" – сборник международных торговых терминов с толкованиями, составленный на основании опыта мировой торговой практики. Эти правила могут быть использованы в договорах международной купли-продажи. Однако они регулируют не все вопросы, связанные с договором купли-продажи, а лишь определенные сферы. В частности, указывают, какая из сторон договора должна произвести необходимые для перевозки и страхования действия, когда продавец передает товар покупателю, какие расходы несет каждая из сторон, когда и какие риски возникают у сторон договора. Данные правила не устанавливают момент перехода права собственности, последствия нарушения договора, не определяют цену и способ оплаты, поэтому эти вопросы должны разрешаться в соответствии с иными условиями договора купли-продажи и нормами применимого права.

В действующей редакции "Инкотермс 2010" содержатся правила толкования 11 условий поставки, объединенные в четыре группы:
– E "Отгрузка";
– F "Основная перевозка не оплачена продавцом";
– C "Основная перевозка оплачена продавцом";
– D "Доставка".

Соответственно, если во внешнеторговом контракте указано, что поставка производится, например, на условиях:
– EXV, это означает, что продавец обязан передать товар покупателю на своем складе (т.е. без выполнения таможенных процедур, необходимых для вывоза, и без погрузки товара на транспортное средство);
– FCA – что продавец должен передать товар, прошедший таможенную очистку, для вывоза указанному покупателем перевозчику в обусловленном месте;
– CIF – что продавец произвел поставку с момента перехода товара через поручни судна в порту отгрузки (при этом перевозку и фрахт, необходимые для доставки товара в нужный пункт назначения, оплачивает продавец);
– DAF – что продавец произвел поставку товара с момента предоставления его в распоряжение покупателя неразгруженным на прибывшем транспортном средстве.

Следует учитывать, что экспортный контракт (договор) является одним из документов, подтверждающих правомерность применения ставки НДС 0 процентов по экспортным операциям и представляемых в налоговую инспекцию. При этом он может быть представлен в виде составленного одного документа, подписанного сторонами, либо документов, свидетельствующих о достижении согласия по всем существенным условиям сделки и содержащих необходимую информацию о предмете, участниках и условиях сделки, в том числе о цене и сроках ее исполнения.
Подтверждение: п. 19 ст. 165 Налогового кодекса РФ.

Документы по валютным операциям

Помимо требования о проведении расчетов по валютным операциям через счета в уполномоченных банках или счета в банках за рубежом законодательство устанавливает еще одну обязанность для российских организаций. При совершении валютных операций нужно представить в уполномоченный банк, через который ведутся расчеты с контрагентом, следующие документы:
– паспорт сделки, если операция отвечает определенным условиям (п. 6.1 Инструкции ЦБ РФ № 138-И от 4 июня 2012 г.);
– справку о валютных операциях в ряде случаев, например, при расчетах в валюте независимо от обязанности по оформлению паспорта сделки (с учетом ряда особенностей), при расчетах в рублях – при оформлении паспорта сделки (с учетом ряда особенностей) (п. 2.1, 2.4, 2.5, 3.6, 3.9 Инструкции ЦБ РФ № 138-И от 4 июня 2012 г.);
– справку о подтверждающих документах при оформлении паспорта сделки. В ряде случаев, например, при расчетах по договору аренды в части периодических фиксированных платежей, справку представлять не нужно независимо от обязанности по оформлению паспорта сделки (п. 9.1, 9.5 Инструкции ЦБ РФ № 138-И от 4 июня 2012 г.);
– документы, которые связаны с проведением валютных операций (подтверждают сведения в паспорте сделки);
Подтверждение: гл. 2, п. 9.1 Инструкции ЦБ РФ № 138-И от 4 июня 2012 г., ч. 4 ст. 23, п. 1 ч. 2 ст. 24, ч. 4 ст. 5 Федерального закона № 173-ФЗ от 10 декабря 2003 г.

Паспорт сделки нужно оформлять при расчетах через банки по валютным операциям между резидентом и нерезидентом в случае, когда одновременно выполняются следующие условия:

а) заключен внешнеторговый контракт (в т. ч. контракт, соглашение, предварительный договор, предложение о заключении договора (соглашения), содержащее все существенные условия договора (оферта, публичная оферта), проект договора (контракта, соглашения)), в частности, контракт (в т. ч. агентский, договор комиссии, договор поручения), который предусматривает вывоз из России или ввоз в Россию товаров (за исключением вывоза (ввоза) ценных бумаг в документарной форме);

б) расчеты (переводы) по указанным операциям проходят через счета резидента, открытые в уполномоченном банке (или через счета в банке-нерезиденте).

Подтверждение: п. 5.1, 6.1 Инструкции ЦБ РФ № 138-И от 4 июня 2012 г.

Исключение: оформлять паспорт сделки не нужно, если общая сумма обязательств (в т. ч. измененная впоследствии) по договору составляет менее 50 тыс. долл. США в эквиваленте (п. 5.2 Инструкции ЦБ РФ № 138-И от 4 июня 2012 г.).

При этом в особом порядке контролируются необходимость и сроки оформления паспорта сделки по контрактам, в которых изначально не определен размер обязательств.

При заключении внешнеторгового контракта, связанного с экспортом товаров, нужно заполнять паспорт сделки по форме № 1, утв. Инструкцией ЦБ РФ № 138-И от 4 июня 2012 г. Данная форма состоит из семи разделов:
1. Сведения о резиденте.
2. Реквизиты нерезидента (нерезидентов).
3. Общие сведения о контракте.
4. Сведения об оформлении, переводе и закрытии паспорта сделки.
5. Сведения о переоформлении паспорта сделки.
6. Сведения о ранее оформленном паспорте сделки по контракту.
7. Справочная информация.

Разделы 1-3, 7 обязательны к заполнению в паспорте сделки.

Разделы 4, 5, 6, заголовочная часть паспорта, п. 7.2 раздела 7 паспорта сделки "Способ и дата направления резиденту оформленного (переоформленного, принятого на обслуживание, закрытого) паспорта сделки" заполняются работниками банка.

Подтверждение: Порядок заполнения паспорта сделки, утв. Инструкцией ЦБ РФ № 138-И от 4 июня 2012 г.

Чтобы открыть паспорт сделки, в уполномоченный банк нужно представить следующие документы. Банк в общем случае в течение трех рабочих дней проверяет поданные документы и оформляет паспорт сделки (отказывает в его оформлении). После устранения выявленных недостатков можно повторно подать документы в банк на оформление паспорта сделки (п. 6.1 Инструкции ЦБ РФ № 138-И от 4 июня 2012 г.).

В некоторых случаях необходимо переоформлять паспорт сделки, например:
– при внесении изменений и (или) дополнений во внешнеторговый контракт (кредитный договор), которые затрагивают сведения, отраженные в оформленном паспорте сделки;
– при изменении иных данных, которые влияют на достоверность информации, указанной в паспорте сделки (например, изменении сведений об организации-резиденте, открывшей паспорт сделки). Исключение – изменение информации о банке, который оформил паспорт сделки (уполномоченном банке паспорта сделки) (например, при изменении названия банка).
Подтверждение: п. 8.1 Инструкции ЦБ РФ № 138-И от 4 июня 2012 г.

При этом в уполномоченный банк нужно представить следующие документы.

За нарушение правил оформления паспорта сделки предусмотрена административная ответственность.

Закрывает паспорт сделки банк на основании заявления организации (индивидуального предпринимателя) – резидента или по своей инициативе в определенных случаях. Например, по заявлению клиента банк вправе закрывать паспорт сделки при выполнении сторонами всех обязательства по внешнеторговому контракту (включая исполнение обязательств третьим лицом – резидентом) или прекращении обязательств по основаниям, предусмотренным российским законодательством (например, при уступке резидентом требования по контракту нерезиденту (другому лицу – резиденту), при переводе долга резидентом по контракту на другое лицо – резидента.
Подтверждение: п. 7.1-7.4, 7.9 Инструкции ЦБ РФ № 138-И от 4 июня 2012 г.

При исполнении (изменении, прекращении) обязательств по контракту, по которому оформлен паспорт сделки, резидент представляет в банк одновременно с одним экземпляром справки о подтверждающих документах следующие документы:
– заявление на условный выпуск, если товар вывозится (ввозится) в несобранном или разобранном виде несколькими партиями;
– транспортные (перевозочные, товаросопроводительные), коммерческие или другие документы, позволяющие идентифицировать товар и подтверждающие факт экспорта (импорта) (если импорт или экспорт товаров не декларируется);
– статистическую форму учета перемещения товаров (передается в банк, после того как будет представлена в таможенную службу).

Иные документы

Продажу товаров на экспорт необходимо подтвердить документально, в том числе первичными учетными документами (ч. 1, 4 ст. 9 Федерального закона № 402-ФЗ от 6 декабря 2011 г., п. 1 ст. 252, п. 2 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ).

Это могут быть, в частности, следующие документы:

1) первичные документы по учету торговых операций, которые подтверждают факт отгрузки (передачи) товаров;

2) инвойсы, товаросопроводительные, транспортные (различающиеся при поставке товаров различными видами транспорта как при экспорте за пределы территории ЕАЭС, так и при экспорте в страны ЕАЭС) и другие коммерческие документы (п. 2 ст. 176 Таможенного кодекса таможенного союза);

3) таможенная декларация (при экспорте товаров за пределы территории ЕАЭС) по форме, утв. Решением Комиссии таможенного союза № 257 от 20 мая 2010 г. Этим же решением утверждена и Инструкция по ее заполнению. Либо реестры таможенных деклараций, а также другие документы, предусмотренные Таможенным кодексом таможенного союза;

4) заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов (перечень таких заявлений) – при экспорте в государства – члены ЕАЭС;

5) платежные поручения, подтверждающие уплату таможенных сборов и пошлин;

6) иные документы, необходимые для таможенного декларирования товаров (при экспорте за пределы ЕАЭС), в том числе:
– декларация на товары;
– сертификат о происхождении товаров;
– документы, подтверждающие полномочия лица, подающего таможенную декларацию;
– документы, подтверждающие соблюдение запретов и ограничений (например, лицензии, санитарно-эпидемиологические заключения, сертификаты соответствия и другая разрешительная документация на совершение операций с отдельными видами товаров, если таковая имеется);
– документы, на основании которых был заявлен классификационный код товара по ТН ВЭД;
– документы, подтверждающие уплату таможенных платежей, обеспечение уплаты таможенных платежей и (или) льгот по их уплате;
– документы, подтверждающие заявленную таможенную стоимость товаров и выбранный метод ее определения.
Причем при таможенном декларировании товаров можно не представлять контракт (договор купли-продажи) в случае подачи в электронном виде декларации на товары, декларирование таможенной стоимости которых производится путем заявления сведений в декларации таможенной стоимости, а также с сохранением требования об указании номера и даты контракта (договора) купли-продажи в декларации на товары и в декларации таможенной стоимости (Приказ ФТС России № 1737 от 26 августа 2015 г.).

В некоторых случаях для подтверждения экспортных операций вместо копий таможенных деклараций, транспортных (товаросопроводительных) и иных документов могут применяться реестры таких документов в электронном виде.

При этом образцы транспортных (товаросопроводительных) документов, которые могут использовать российские организации (индивидуальные предприниматели) при перемещении товаров в ЕАЭС автомобильным транспортом, приведены в письме Минтранса России № ОБ-16/5460 от 24 мая 2010 г. (направлено налоговым инспекциям письмом ФНС России № ШС-37-3/3693 от 8 июня 2010 г.).
В частности, это может быть товарно-транспортная накладная (например, по форме № 1-Т) либо международная товарно-транспортная накладная (CMR) (письмо ФНС России № ЕД-3-3/1928 от 30 мая 2013 г.). Указанные письма были выпущены в период применения Протокола таможенного союза (ратифицирован Федеральным законом № 98-ФЗ от 19 мая 2010 г.), но их выводы верны в условиях действия Протокола о взимании косвенных налогов в ЕАЭС.

Подтверждение: п. 2 ст. 176, п. 1 ст. 181, пп. 3 п. 1 ст. 213 Таможенного кодекса таможенного союза, п. 4 Протокола о взимании косвенных налогов в ЕАЭС, гл. 5 Инструкции ЦБ РФ № 138-И от 4 июня 2012 г.

Бухучет

При определении финансового результата по операциям от реализации товаров на экспорт нужно в общем порядке:
– учесть выручку от продажи товаров;
– списать стоимость товаров согласно договору, а также расходы на их приобретение и реализацию.
Подтверждение: п. 5 ПБУ 10/99.

В бухучете применяются единые правила признания и пересчета выручки в иностранной валюте как при экспорте товаров за пределы территории ЕАЭС, так и при экспорте в государства – члены ЕАЭС.

Выручка от продажи товара

Бухучет валютных операций ведется на основании ПБУ 3/2006. Для обобщения информации о наличии и движении иностранной валюты на валютных счетах, открытых в уполномоченных банках России или в банках за ее пределами, предназначен счет 52 "Валютные счета". К нему можно открыть субсчета "Валютные счета внутри страны", "Валютные счета за рубежом". Аналитический учет по счету 52 нужно вести по каждому субсчету, открытому для хранения денег в иностранной валюте (Инструкция к Плану счетов).

Выручка от продажи товара признается доходом от обычных видов деятельности в сумме, установленной договором, на дату перехода права собственности на товар к покупателю (п. 5, 6.1, 12 ПБУ 9/99).

Поступление валютной выручки нужно отразить с использованием дебета счета 52. При этом необходимо учитывать особенности ее отражения, связанные с условиями перехода права собственности на реализуемые товары, предусмотренными внешнеторговым контрактом (договором поставки), а также предусмотрено или нет получение предоплаты (аванса) от покупателя.

А) Если право собственности переходит на дату отгрузки (другую дату, отличную от даты оплаты) и договором предусмотрена последующая оплата, то в бухучете сначала нужно отразить реализацию. Сделать это нужно с использованием кредита счета 90.1 "Выручка" и дебета счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в момент перехода права собственности на товары.

Проводки будут следующими:

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90.1
– отражена выручка от реализации товаров.

В момент поступления оплаты необходимо отразить пополнение валютного счета и погашение дебиторской задолженности покупателей (заказчиков). Сделать это нужно с использованием дебета счета 52 "Валютные счета" и кредита счета 62:

ДЕБЕТ 52 КРЕДИТ 62
– отражено поступление валютной выручки от реализации товаров.

Подтверждение: Инструкция к Плану счетов.

Б) Если право собственности переходит на дату отгрузки (другую дату, отличную от даты оплаты) и договором предусмотрена предоплата, полученный аванс не признается доходом организации и отражается в составе кредиторской задолженности (п. 3, 12 ПБУ 9/99).

Следовательно, на дату поступления денежных средств на валютный счет нужно отразить предоплату с использованием дебета счета 52 и кредита счета 62. При этом к счету 62 целесообразно открыть отдельный субсчет – например, "Расчеты по авансам полученным".
Проводка будет следующей:

ДЕБЕТ 52 КРЕДИТ 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным"
– отражена поступившая на валютный счет предоплата по товарам.

На дату перехода права собственности на товары необходимо отразить их реализацию и зачет ранее полученной предоплаты.

Проводки будут следующими:

ДЕБЕТ 62 субсчет "Расчеты с покупателем" КРЕДИТ 90.1
– отражена выручка от продажи товара;

ДЕБЕТ 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным" КРЕДИТ 62 субсчет "Расчеты с покупателем"
– отражен зачет полученной ранее предоплаты.

Подтверждение: Инструкция к Плану счетов.

В) Если право собственности переходит после полной оплаты товара, то на дату получения оплаты одновременно нужно отразить две операции:
– поступление валютной выручки;
– реализацию товаров.

Проводки будут следующими:

ДЕБЕТ 52 КРЕДИТ 62
– отражено поступление денежных средств на валютный счет организации;

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90.1
– отражена выручка от реализации товаров.

Подтверждение: Инструкция к Плану счетов.

Г) Если право собственности переходит на дату полной оплаты, но договором предусмотрено внесение предоплаты, полученный аванс не признается доходом организации и отражается в составе кредиторской задолженности (п. 3, 12 ПБУ 9/99).

Поэтому на дату поступления денежных средств на валютный счет нужно отразить получение предоплаты, а на дату перехода права на товары – их реализацию. Но так как переход права собственности происходит на дату полной оплаты, то сначала нужно отразить поступление полной оплаты.

Проводки будут следующими:

ДЕБЕТ 52 КРЕДИТ 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным"
– отражена поступившая предоплата в иностранной валюте.

На дату перехода права собственности:

ДЕБЕТ 52 КРЕДИТ 62 субсчет "Расчеты с покупателем"
– отражена поступившая полная оплата в иностранной валюте от покупателя (заказчика);

ДЕБЕТ 62 субсчет "Расчеты с покупателем" КРЕДИТ 90.1
– отражена выручка от продажи товара;

Подтверждение: Инструкция к Плану счетов.

Вне зависимости от условий договора поставки (внешнеторгового контракта) полученные средства от реализации товаров в иностранной валюте (валютную выручку) необходимо перевести в рубли по официальному курсу ЦБ РФ. Проводить переоценку поступившей иностранной валюты и имеющейся дебиторской задолженности в иностранной валюте нужно в порядке, предусмотренном ПБУ 3/2006.

Пересчет производится в рубли по курсу той или иной иностранной валюты к рублю, устанавливаемому ЦБ РФ:
– на дату совершения операции (поступления валюты, погашения дебиторской задолженности);
– на отчетную дату (на последний день каждого месяца).

Если для пересчета законом или соглашением сторон установлен иной курс, то пересчет производится по такому курсу. Кроме того, пересчет может производится по мере изменения курса.
Исключение: авансы, полученные в валюте, пересчитывать в связи с изменением курса не нужно.

Подтверждение: разд. II ПБУ 3/2006.

При переоценке возникают курсовые разницы. Положительные курсовые разницы возникают, если курс валюты на дату ее переоценки вырос. Отрицательные курсовые разницы возникают, если курс валюты изменился в сторону уменьшения.
Подтверждение: абз. 4 п. 3, п. 11 ПБУ 3/2006.

Положительные курсовые разницы учитываются в составе прочих доходов. Отрицательные – в составе прочих расходов.
Подтверждение: п. 7 ПБУ 9/99, п. 11 ПБУ 10/99, п. 13 ПБУ 3/2006.

Проводки при этом будут следующими:

ДЕБЕТ 91.2 КРЕДИТ 62
– отражена отрицательная курсовая разница по расчетам с покупателем на отчетную дату (дату получения оплаты от покупателя);

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 91.1
– отражена положительная курсовая разница по расчетам с покупателем на отчетную дату (дату получения оплаты от покупателя).

Подтверждение: Инструкция к Плану счетов.

Нужно учитывать, что факт экспорта товара в целях расчета НДС может быть подтвержден либо не подтвержден. Если экспорт (в т. ч. в страны ЕАЭС) был своевременно подтвержден, то НДС рассчитывается по ставке 0 процентов. При этом входной налог по экспортированным товарам можно принять к вычету (абз. 3 п. 3 ст. 172 Налогового кодекса РФ) и отразить в бухучете:
– в обычном порядке в том налоговом периоде (квартале), в котором соблюдены все необходимые для этого условия (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ), – в отношении экспорта несырьевых товаров;
– на момент определения налоговой базы – в отношении экспорта сырьевых товаров. В этом случае входной НДС отражается следующим образом.

А) Если экспорт (в т. ч. в страны ЕАЭС) был своевременно подтвержден, входной налог по экспортированным сырьевым товарам можно принять к вычету и отразить в бухучете следующей проводкой:

ДЕБЕТ 68 субсчет "Расчеты по НДС" КРЕДИТ 19 субсчет "НДС, предъявленный поставщиками"
– принят к вычету входной НДС по товарам (работам, услугам), использованным при реализации сырьевых товаров, экспорт которых подтвержден.

Б) Если факт экспорта сырьевых товаров не был подтвержден, то у экспортера возникает обязанность начислить НДС по ставке 18 (10) процентов, уплатить его в бюджет, а также принять к вычету входной налог при выполнении необходимых условий. В бухучете это отражается таким образом:

ДЕБЕТ 19 субсчет "НДС по неподтвержденному экспорту" КРЕДИТ 68 субсчет "Расчеты по НДС"
– начислен НДС по неподтвержденному экспорту сырьевых товаров;

ДЕБЕТ 68 субсчет "Расчеты по НДС" КРЕДИТ 51
– уплачен НДС в бюджет по неподтвержденному экспорту сырьевых товаров.

В) Если затем экспортер соберет необходимые документы и подтвердит факт экспорта, то он вправе заявить к вычету начисленный ранее налог и отразить это в бухучете таким образом:

ДЕБЕТ 68 субсчет "Расчеты по НДС" КРЕДИТ 19 субсчет "НДС по неподтвержденному экспорту"
– принят к вычету (к возмещению) НДС, ранее начисленный с выручки по неподтвержденному экспорту.

Г) В случае, когда в течение трех лет после реализации товаров собрать необходимые документы не удастся, сумму НДС по неподтвержденному экспорту можно включить в прочие расходы и отразить таким образом:

ДЕБЕТ 91.2 КРЕДИТ 19 субсчет "НДС по неподтвержденному экспорту"
– списан в прочие расходы НДС, уплаченный в бюджет по неподтвержденному экспорту.

Подтверждение: Инструкция к Плану счетов.

Стоимость приобретения товара, а также расходы, связанные с его приобретением и продажей

Одновременно с признанием выручки списывается фактическая себестоимость проданного товара (п. 9, 19 ПБУ 10/99). Причем данные операции отражаются по тем же правилам, что и при списании себестоимости товара при продаже его по договору поставки на территории России.

Покупная стоимость товара при экспортных операциях может быть списана следующими способами (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости):
– по себестоимости каждой единицы;
– по средней себестоимости;
– по себестоимости первых по времени приобретения (способ ФИФО).

Применение одного из указанных методов (или различных методов по разным видам (группам) товаров) необходимо закрепить в учетной политике для целей бухучета.

Подтверждение: п. 16, 21 ПБУ 5/01.

Соответственно, одновременно с отражением выручки от реализации товаров на экспорт стоимость приобретения реализуемых товаров списывается со счета 41 "Товары" в дебет счета 90.2 "Себестоимость продаж" – если переход права собственности на товары (признание выручки) происходит в момент отгрузки товаров. Проводка при этом должна быть следующая:

ДЕБЕТ 90.2 КРЕДИТ 41
– списана стоимость приобретения реализованных товаров.

В случае, когда право собственности на товары переходит к покупателю после их оплаты, покупная стоимость товаров после отгрузки списывается на счет 45 "Товары отгруженные". Затем в момент перехода права собственности (после оплаты) и отражения выручки от продажи товаров cтоимость их приобретения списывается с кредита счета 45 в дебет счета 90.2 "Себестоимость продаж".

Проводки при этом будут следующие:

ДЕБЕТ 45 КРЕДИТ 41
– отгружены покупателю товары, признание выручки по которым (переход права собственности) осуществляется после оплаты;

ДЕБЕТ 90.2 КРЕДИТ 45
– списана стоимость приобретения реализованных (оплаченных) товаров.

При проведении экспортных операций расходы, связанные с приобретением и реализацией товаров, отражаются в бухучете так же, как при реализации товаров по договору поставки на территории России.

Вместе с тем при экспорте товаров за пределы ЕАЭС у организации возникает обязанность по уплате вывозных таможенных пошлин в связи с перемещением товаров через таможенную границу и таможенных сборов. Для отражения экспортных пошлин к счету 90 следует открыть отдельный субсчет 90.5 "Экспортные пошлины", а суммы таможенных сборов отразить в составе расходов на продажу.

Проводки при этом будут следующие:

ДЕБЕТ 90.5 КРЕДИТ 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по экспортным пошлинам"
– начислены вывозные таможенные пошлины;

ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 76
– начислены таможенные сборы (оплата услуг за таможенное оформление).

Подтверждение: Инструкция к Плану счетов.

Налог на прибыль

При определении финансового результата от реализации товаров на экспорт в целях расчета налога на прибыль нужно:
– учесть выручку от продажи товаров;
– списать стоимость товаров согласно договору, а также расходы на их приобретение и реализацию.

При этом применяются единые правила признания и пересчета выручки в иностранной валюте как при экспорте товаров за пределы территории ЕАЭС, так и при экспорте в государства – члены ЕАЭС.

Выручка от продажи товара

Доходы в виде выручки от реализации товаров в размере договорной стоимости, выраженной в иностранной валюте, подлежат пересчету в рубли по курсу, действующему на дату признания дохода в налоговом учете (п. 3 ст. 248 Налогового кодекса РФ). При этом величина (размер) выручки должна быть подтверждена документально (абз. 6 п. 1 ст. 248 Налогового кодекса РФ).

Момент признания такого дохода у поставщика (экспортера) зависит от применяемого метода учета доходов и расходов: метода начисления или кассового метода.

Метод начисления: доход признается на дату реализации товара (т.е. дату перехода права собственности на него) (п. 1, 3 ст. 271 Налогового кодекса РФ). Соответственно, сумма дохода определяется по курсу иностранной валюты, установленному ЦБ РФ на эту дату (абз. 3 ст. 316 Налогового кодекса РФ).
Данное правило не распространяется на полученные в иностранной валюте авансы. Они признаются по курсу ЦБ РФ на дату получения (абз. 2 п. 8 ст. 271, абз. 3 ст. 316 Налогового кодекса РФ).

Если у экспортера на конец текущего месяца имеются неисполненные требования в валюте (за исключением выданных и полученных авансов), их также необходимо пересчитать в рубли в следующем порядке:
1) если требование не исполнено покупателем на конец текущего месяца – по курсу ЦБ РФ на последнее число соответствующего месяца;
2) если требование в течение отчетного (налогового) периода исполнено – по курсу ЦБ РФ на дату такого погашения.
Подтверждение: п. 8 ст. 271 Налогового кодекса РФ.

Соответственно, у экспортера – поставщика, применяющего метод начисления, в связи с изменением курса иностранной валюты по расчетам с иностранным покупателем могут возникать положительные (отрицательные) курсовые разницы (за исключением сумм полученной предоплаты). Такие разницы включаются в состав внереализационных доходов или внереализационных расходов соответственно (п. 11 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265, пп. 7 п. 4 ст. 271, пп. 6 п. 7 ст. 272 Налогового кодекса РФ).

Если контрактом предусмотрено получение предоплаты в иностранной валюте, то при методе начисления сумма поступившей предоплаты (аванса, частичной предоплаты) в целях расчета налога на прибыль в доходах не признается (пп. 1 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ). Доходы от реализации товаров признаются на дату перехода права собственности на товары к покупателю (в части дебиторской задолженности), а величина дохода в иностранной валюте, поступившего в виде предоплаты (аванса), пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ, установленному на дату получения предоплаты (аванса) (в части, приходящейся на предоплату (аванс)) (абз. 2 п. 8 ст. 271, абз. 3 ст. 316 Налогового кодекса РФ).
То есть при реализации товара на условиях 100%-ной предоплаты не возникает курсовых разниц по расчетам с иностранным покупателем.

Кассовый метод: доход от реализации товара признается на дату фактического получения денежных средств. Сумма дохода определяется путем пересчета полученного платежа в иностранной валюте в рубли по курсу ЦБ РФ на дату получения оплаты (п. 2 ст. 273 Налогового кодекса РФ). Соответственно, при применении кассового метода курсовые разницы не возникают.

Если контрактом предусмотрено получение предоплаты (аванса) от покупателя, то ее сумма включается в доходы на дату получения (п. 2 ст. 273 Налогового кодекса РФ, п. 8 приложения к информационному письму Президиума ВАС РФ № 98 от 22 декабря 2005 г.).
При этом курсовые разницы по суммам предоплаты (авансов), полученной в иностранной валюте, не возникают (п. 11 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ).

Стоимость приобретения товара, а также расходы, связанные с его приобретением и продажей

При экспорте товаров доход в виде выручки от реализации, так же как и при реализации по договору поставки на территории России, уменьшается на стоимость приобретения реализованного товара, а также на расходы, связанные с его приобретением и реализацией. Причем торговым организациям независимо от применяемого метода признания доходов и расходов нужно распределять расходы на прямые и косвенные.
Подтверждение: пп. 3 п. 1 ст. 268, ст. 320 Налогового кодекса РФ, письма Минфина России № 03-03-06/1/465 от 4 сентября 2012 г., № 03-03-06/1/783 от 29 ноября 2011 г.

Суммы вывозных таможенных пошлин и сборов, уплаченных при экспорте товаров с таможенной территории России за пределы ЕАЭС, могут быть включены в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ). При этом момент признания этих расходов зависит от применяемого экспортером метода учета доходов и расходов: метода начисления или кассового метода.

Метод начисления: в данном случае прочие расходы нужно учитывать в уменьшение налогооблагаемой прибыли на дату их начисления (пп. 1 п. 7 ст. 272 Налогового кодекса РФ).

Кассовый метод: списывать данные расходы нужно после их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 Налогового кодекса РФ).

Подтверждение: письмо Минфина России № 03-03-05/57806 от 27 декабря 2013 г.

Что касается суммы НДС, начисленного и уплаченного по неподтвержденному экспорту, то она также может быть включена в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ. Это связано с тем, что данная сумма НДС, рассчитанная по ставке 18 (10) процентов, покупателям не предъявляется, а перечисляется налогоплательщиком в бюджет за счет собственных средств. Поэтому норма п. 19 ст. 270 Налогового кодекса РФ в данном случае не применяется. Также не применяется и норма п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ, так как она относится только к входному налогу.
Признавать такой расход нужно на дату начисления – в периоде, когда истек 180-дневный срок, предусмотренный п. 9 ст. 165, п. 9 ст. 167 Налогового кодекса РФ для подтверждения экспортных операций.
Подтверждение: Постановление Президиума ВАС РФ № 15047/12 от 9 апреля 2013 г., письма Минфина России № 03-03-06/1/60045 от 20 октября 2015 г., № 03-03-06/1/42961 от 27 июля 2015 г., ФНС России № СА-4-7/23263 от 24 декабря 2013 г.

Сумму НДС, начисленную по экспорту, который не был подтвержден, целесообразно включать в прочие расходы, уменьшающие базу по налогу на прибыль, в том случае, когда организация уверена, что не сможет подтвердить экспорт в дальнейшем.

В противном случае, если экспорт затем будет подтвержден, экспортеру необходимо будет подать уточненную декларацию по налогу на прибыль (п. 1 ст. 81, п. 1 ст. 54 Налогового кодекса РФ).

Единый налог при УСН

При определении финансового результата от реализации товаров на экспорт в целях расчета единого налога при УСН нужно:
– учесть доходы от продажи товаров;
– списать стоимость товаров согласно договору и расходы на их приобретение и реализацию (только при применении объекта налогообложения в виде разницы между доходами и расходами).

Учет доходов

Доходы при УСН признаются по мере получения оплаты, поступления имущества, погашения задолженности иным способом (абз. 1 п. 1 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ).

Соответственно, полученные авансы, в том числе в счет предстоящей поставки товаров, также учитываются в составе доходов.

Доходы, которые выражены в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ на дату их признания. Например, средства в иностранной валюте, поступившие на счет, нужно включить в состав доходов на дату их зачисления на транзитный валютный счет.
Подтверждение: п. 3 ст. 346.18 Налогового кодекса РФ, письма Минфина России № 03-11-09/49620 от 28 августа 2015 г. (направлено налоговым инспекциям письмом ФНС России № ГД-4-3/16204 от 15 сентября 2015 г.), № 03-11-06/2/10 от 27 января 2012 г., № 03-11-06/2/181 от 20 декабря 2011 г.

Курсовые разницы (т.е. доходы или расходы, образовавшиеся в результате переоценки имущества в виде валютных ценностей и валютных требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в связи с изменением курса иностранной валюты к рублю, установленного ЦБ РФ) для целей расчета единого налога при УСН не определяются вне зависимости от используемого экспортером объекта налогообложения при УСН (п. 5 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ).

Величина (размер) выручки должна быть подтверждена документально (п. 1.1 Порядка, утв. Приказом Минфина России № 135н от 22 октября 2012 г.).

Учет расходов

Стоимость приобретения товаров, предназначенных для перепродажи, можно учитывать в составе расходов организации (индивидуальному предпринимателю) с объектом налогообложения в виде разницы между доходами и расходами при соблюдении всех следующих условий:
– расходы произведены (т.е. товары получены);
– задолженность перед контрагентом (поставщиком) погашена (в т. ч. путем зачета взаимных требований (ст. 410 Гражданского кодекса РФ)). При этом списание кредиторской задолженности перед контрагентом (например, при истечении срока исковой давности) фактической оплатой (погашением) не признается (письмо Минфина России № 03-11-06/2/31883 от 7 августа 2013 г.). Не получится учесть в расходах и стоимость товара, полученного организацией в качестве вклада в уставный капитал;
– покупные товары реализованы (отгружены) покупателю.
Подтверждение: п. 2 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ.

Стоимость покупных товаров, предназначенных для перепродажи, которую можно учитывать в расходах, нужно оценивать одним из следующих методов оценки покупных товаров (при реализации данных товаров покупателю):
а) по стоимости первых по времени приобретения товаров (ФИФО);
б) по средней стоимости;
в) по стоимости единицы товара.
Выбранный метод оценки организация должна закрепить в учетной политике для целей налогообложения.
Подтверждение: пп. 8, 23 п. 1 ст. 346.16, пп. 2 п. 2 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ, письмо Минфина России № 03-11-04/2/124 от 20 июня 2006 г.

При определении налоговой базы по единому налогу при УСН нужно отдельно учитывать:
– покупную стоимость товаров, предназначенных для перепродажи;
– величину входного НДС, уплаченного поставщикам при приобретении данных товаров.

Расходы, связанные с приобретением товара, но не включенные в его стоимость, в целях налогообложения учитываются отдельно (являются отдельным видом расходов).

Например, расходы по доставке приобретенных товаров можно учитывать как:
– расходы, связанные с приобретением товара (пп. 23 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ);
– или материальные расходы (пп. 5 п. 1, п. 2 ст. 346.16, пп. 6 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ).

В любом случае они уменьшают налоговую базу по мере их осуществления и оплаты. Дожидаться реализации приобретенного товара и его оплаты покупателем не нужно (п. 2 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ).

Подтверждение: письма Минфина России № 03-11-06/2/124 от 8 сентября 2011 г., № 03-11-06/2/59 от 15 апреля 2010 г., ФНС России № КЕ-4-3/5982 от 14 апреля 2011 г.

Если же расходы, сопутствующие приобретению товаров, включены в цену товаров (например, по договору стоимость доставки покупных товаров до склада организации включена в их цену), то такие затраты учитываются в стоимости этих товаров. Соответственно, включить стоимость доставки в расходы организация сможет только в том периоде, в котором уменьшит налоговую базу по УСН на стоимость приобретенных товаров.
Подтверждение: пп. 23 п. 1 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ, письмо ФНС России № ШС-17-3/1908 от 6 декабря 2010 г.

Следует учитывать, что расходы на уплату вывозных таможенных пошлин и сборов экспортер, применяющий УСН, не вправе учитывать в расходах вне зависимости от выбранного объекта налогообложения.
Дело в том, что на основании пп. 22 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ организации (индивидуальные предприниматели) на УСН вправе уменьшать налогооблагаемую базу на суммы налогов, которые уплачены в соответствии с законодательством (исключение – единый налог при УСН). Перечень налогов и сборов, уплачиваемых в соответствии с законодательством, установлен ст. 13-15 Налогового кодекса РФ. Таможенные сборы и пошлины данным перечнем не предусмотрены.
Кроме того, экспортные пошлины прямо не поименованы в п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ.

Вывод: экспортные пошлины (сборы) нельзя учитывать в расходах на УСН независимо от применяемого организацией объекта налогообложения.

Подтверждение: письмо Минфина России № 03-11-04/2/162 от 7 июня 2007 г.