Эксперт онлайн
×
Борисенко Ольга
Эксперт «Моё дело»
Редакция: 01.01.2018 – 25.11.2018 | Перейти в действующую
ЕНВД

В каком порядке уменьшать рассчитанный налог на установленные выплаты (расходы)?

Уменьшать нужно на установленные выплаты в порядке, предусмотренном п. 2, 2.2 ст. 346.32 Налогового кодекса РФ.

Перечень выплат (расходов), принимаемых к вычету

При соблюдении определенных условий уменьшить ЕНВД можно на сумму:
– взносов на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование, страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;
– пособий по временной нетрудоспособности;
– взносов (платежей) по договорам добровольного личного страхования, заключенным в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности;
– расходов, связанных с приобретением ККТ.

Порядок уменьшения ЕНВД на данные выплаты (за исключением расходов на приобретение ККТ) зависит от того, является налогоплательщик (организация, индивидуальный предприниматель (ИП)) работодателем (нанимателем) или нет.

Подтверждение: п. 2, 2.1, 2.2 ст. 346.32 Налогового кодекса РФ.

При совмещении ЕНВД с другими режимами налогообложения следует учитывать определенные особенности порядка уменьшения налога на вычеты.

Вычеты для работодателей (нанимателей)

Данные вычеты могут применять как индивидуальные предприниматели, так и организации в случае, если они являются работодателями (нанимателями). Они вправе уменьшать ЕНВД на сумму следующих установленных выплат (расходов):

1) взносов на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование (включая взносы в фиксированном размере за себя), страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;
2) пособий по временной нетрудоспособности;
3) взносов (платежей) по договорам добровольного личного страхования, заключенным в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности.

Сократить единый налог на эти налоговые вычеты можно не более чем на 50 процентов.

Подтверждение: п. 2, 2.1 ст. 346.32 Налогового кодекса РФ.

По обязательным страховым взносам

Порядок применения вычета по взносам на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование, страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний различается в зависимости от того, в отношении кого они начислены.

А. По взносам с выплат (вознаграждений) работникам и иным лицам применяется следующий порядок.

Организации (ИП) – работодатели (наниматели) вправе уменьшать ЕНВД (с учетом общего ограничения на вычет в 50 процентов) на суммы страховых взносов с вознаграждений своим работникам и иным лицам, занятых в тех сферах деятельности организации (ИП), по которым уплачивается этот налог. При этом в уменьшение принимаются взносы, фактически уплаченные (в пределах начисленных сумм) в квартале, за который рассчитывается налог.

То есть рассчитанный налог можно уменьшать в том числе на взносы, уплаченные за предыдущие периоды (погашенную задолженность по уплате взносов). Например, ЕНВД, рассчитанный за I квартал текущего года, можно уменьшить на фактически уплаченные в этом квартале взносы за ноябрь (погашение недоимки) и декабрь прошлого года, а также за январь и февраль текущего года (с учетом установленного законодательством ограничения в 50 процентов суммы налога и при условии их непринятия в уменьшение в прошлых периодах). Взносы за март текущего года, уплаченные в апреле, учитываются в уменьшение единого налога, рассчитанного за II квартал текущего года (с учетом установленного законодательством ограничения в 50 процентов). При этом перенос на следующий квартал (в т. ч. следующего года) части суммы текущего платежа по страховым взносам, не учтенной при уменьшении ЕНВД из-за недостаточности суммы рассчитанного налога, не предусмотрен. Например, если страховые взносы, уплаченные во II квартале, превысили сумму рассчитанного налога за этот период, то перенести остаток вычета на III квартал не получится.

Мнение Минфина России: под фактически уплаченными (в пределах начисленных сумм) взносами на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование, на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний следует понимать также указанные взносы, направленные на выплату обязательного страхового обеспечения работникам (например, пособия по временной нетрудоспособности за счет средств ФСС России) за соответствующий период (п. 2 ст. 431 Налогового кодекса РФ, п. 7 ст. 15 Федерального закона № 125-ФЗ от 24 июля 1998 г.).
Подтверждение: письма № 03-11-11/282 от 14 ноября 2011 г., № 03-11-06/2/146 от 24 октября 2011 г. (в части учета взносов при расчете единого налога при УСН с объектом налогообложения в виде доходов) – их выводы верны и в отношении учета взносов при расчете ЕНВД.

В случае, когда у данного плательщика образовалась переплата по страховым взносам, которая была зачтена в счет предстоящих платежей по страховым взносам, сумма такой переплаты может быть учтена при расчете ЕНВД в налоговом периоде (квартале), в котором произведен соответствующий зачет.

Исключение: нельзя уменьшить единый налог на сумму взносов, которые организация (индивидуальный предприниматель – работодатель (наниматель)), перешедшая с УСН на уплату ЕНВД, начислила в рамках УСН, даже если они были уплачены после перехода организации на уплату ЕНВД. Например, при переходе организации с 1 января текущего года с УСН на уплату ЕНВД на сумму страховых взносов, уплаченных в январе текущего года за декабрь прошлого года, сумму единого налога уменьшать нельзя.
Подтверждение: письма Минфина России № 03-11-09/10035 от 29 марта 2013 г., № 03-11-09/99 от 29 декабря 2012 г. (в части порядка учета страховых взносов при переходе с уплаты ЕНВД на УСН) – их выводы верны и при обратном переходе.

Подтверждение: письма Минфина России № 03-11-11/2034 от 18 января 2018 г., № 03-11-11/74676 от 13 ноября 2017 г., № 03-11-06/3/76370 от 25 декабря 2015 г., № 03-11-РЗ/20973 от 5 мая 2014 г. – применяются в части, не противоречащей действующему законодательству (в частности, в отношении возможности учета ИП-работодателем взносов за себя), № 03-11-06/3/34 от 21 марта 2011 г., № 03-11-04/3/264 от 10 июня 2008 г. (в части применения вычета по взносам, начисленным с выплат гражданам по договору подряда в период действия предыдущей редакции Налогового кодекса РФ) – его выводы применимы и сейчас, поскольку в этой части нормы налогового законодательства не изменились.

Б. По взносам, которые ИП – работодатель (наниматель) платит за себя в фиксированном размере.

Применяется порядок уменьшения единого налога аналогичный тому, который применяют ИП, не производящие выплат (вознаграждений) гражданам (в т. ч. работникам), но только с применением общего ограничения на вычет в 50 процентов от суммы налога (письмо Минфина России № 03-11-09/43709 от 1 сентября 2014 г., которое доведено до налоговых инспекций письмом ФНС России № ГД-4-3/18435 от 12 сентября 2014 г.).

Однако указанный порядок касается взносов, подлежащих учету в уменьшение ЕНВД начиная с 2017 года (пп. 1 п. 2 ст. 346.32, п. 1 ст. 430 Налогового кодекса РФ), то есть в том числе взносов за 2016 год, уплаченных в 2017 году.

По пособиям по временной нетрудоспособности

Налогоплательщик вправе учесть в уменьшение (с учетом общего ограничения на вычет в 50 процентов) пособий по временной нетрудоспособности (кроме пособия в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием), выплаченных работникам за первые три дня болезни за счет средств работодателя. Если работодатель заключает договоры добровольного страхования – в части, которая осталась не покрытой соответствующими выплатами. При этом сумма выплаченных пособий не уменьшается на сумму удержанного НДФЛ (письмо Минфина России № 03-11-06/2/12039 от 11 апреля 2013 г. (в части учета пособия в уменьшение единого налога при УСН с объектом налогообложения в виде доходов) – его выводы верны и в отношении учета данных пособий при расчете ЕНВД).

Компенсации и социальные пособия (например, пособия по беременности и родам, при рождении ребенка, по уходу за ребенком) в уменьшение ЕНВД по самостоятельному основанию не принимаются. Вместе с тем суммы социальных пособий, финансируемых за счет средств ФСС России, фактически уменьшают сумму единого налога в составе страховых взносов (которые принимаются в уменьшение в т. ч. в суммах, направленных на выплату обязательного страхового обеспечения).
Подтверждение: письма Минфина России № 03-11-РЗ/20973 от 5 мая 2014 г., № 03-11-11/13859 от 28 марта 2014 г.

По платежам по договорам добровольного личного страхования

Такие выплаты по указанным договорам, заключенным в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности (кроме нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием), также могут быть приняты в уменьшение (с учетом общего ограничения на вычет в 50 процентов) при соблюдении следующих условий:
– размер страховой выплаты не превышает величину пособия по временной нетрудоспособности, подлежащего выплате за счет средств работодателя;
– договор страхования заключен со страховой организацией, имеющей лицензию на данный вид деятельности, выданную в соответствии с законодательством.
Подтверждение: пп. 3 п. 2 ст. 346.32 Налогового кодекса РФ.

Вычеты для ИП без работников

Индивидуальный предприниматель, который не производит выплат (вознаграждений) гражданам (в т. ч. работникам), вправе уменьшать сумму единого налога на всю сумму уплаченных за себя взносов на обязательное пенсионное и медицинское страхование (абз. 3 п. 2.1 ст. 346.32 Налогового кодекса РФ).

Нельзя уменьшать рассчитанный единый налог на сумму взносов на пенсионное (социальное) страхование, уплаченных ИП за себя в добровольном порядке. Применение налоговых вычетов предусмотрено только для тех страховых взносов, которые носят обязательный характер.

При этом не выработана единая точка зрения по вопросу о том, кого считать индивидуальным предпринимателем, не производящим выплат (вознаграждений) гражданам (в т. ч. работникам). Все вышеуказанные письма по этому вопросу приняты в период, когда ИП, являющийся работодателем (нанимателем), не вправе был вообще учитывать взносы за себя в уменьшение ЕНВД. Однако после 2017 года такое уменьшение стало возможно, но с учетом соблюдения общего ограничения накладываемого на налоговый вычет в 50 процентов. В связи с этим данные разъяснения нужно применять с поправкой на действующую редакцию пп. 1 п. 2 ст. ст. 346.32 Налогового кодекса РФ.

Мнение Минфина России в письмах № 03-11-11/10791 от 2 марта 2015 г., № 03-11-09/39228 от 23 сентября 2013 г. (доведено до налоговых инспекций письмом ФНС России № ЕД-4-3/18595 от 17 октября 2013 г.): уменьшать сумму налога на сумму уплаченных за себя страховых взносов в полном размере вправе индивидуальные предприниматели, которые не имеют наемных работников и не выплачивают вознаграждений по гражданско-правовым договорам. При этом факт регистрации в отделении Пенсионного фонда РФ в качестве страхователя, производящего выплаты гражданам, значения не имеет.

Мнение Минфина России в письмах № 03-11-11/25828 от 4 июля 2013 г., № 03-11-11/14473 от 25 апреля 2013 г.: уменьшать сумму налога на сумму уплаченных за себя взносов в полном размере вправе индивидуальные предприниматели, которые не производят выплаты наемным работникам (гражданам), учитываемым в списочной численности персонала. Поэтому, например, не вправе уменьшать сумму налога на сумму уплаченных за себя взносов в полном размере индивидуальные предприниматели с единственной работницей (работником), находящейся в отпуске по уходу за ребенком. Во-первых, такие работницы учитываются в списочной численности работников, хотя и отсутствуют на работе. Во-вторых, индивидуальный предприниматель производит им выплаты – ежемесячное пособие по уходу за ребенком (при отпуске до полутора лет) и ежемесячную компенсационную выплату (при отпуске до трех лет).

Мнение Минфина России в письмах № 03-11-11/16434 от 10 апреля 2014 г., № 03-11-11/11041 от 14 марта 2014 г.: уменьшать сумму налога на сумму уплаченных за себя взносов в полном размере вправе индивидуальные предприниматели, которые не имеют наемных работников (граждан), учитываемых в средней (среднесписочной) численности персонала. Например, уменьшать сумму налога на сумму уплаченных за себя взносов вправе ИП, у которого все работницы (работники) (в т. ч. единственная работница) находятся в отпуске по беременности и родам (отпуске по уходу за ребенком) и не работают в нем. Такие работники не учитываются при расчете среднесписочной численности работников (пп. "с" п. 77, п. 79.1 Указаний, утв. Приказом Росстата № 772 от 22 ноября 2017 г.).

Индивидуальным предпринимателям лучше уменьшать сумму ЕНВД на сумму уплаченных за себя взносов в полном размере (без применения ограничения в 50 процентов), только если они фактически не имеют наемных работников и не выплачивают вознаграждения по гражданско-правовым договорам. Если их работники по каким-либо причинам временно отсутствуют на работе, то они продолжают оставаться на этот срок нанимателями (так как трудовой договор с работниками не расторгнут) и вправе уменьшать ЕНВД на сумму взносов, уплаченных за своей страхование, с учетом общего ограничения накладываемого на вычет (50 процентов).


Если индивидуальный предприниматель ведет один и тот же вид деятельности, облагаемый ЕНВД, на территории двух муниципальных образований (подведомственных разным налоговым инспекциям) и использует труд наемных работников (граждан) в этой деятельности только в одном из муниципальных образований или ведет разные виды деятельности, облагаемые ЕНВД, и использует труд наемных работников (граждан) только в одном из них, нужно учитывать следующее. Данный индивидуальный предприниматель вправе уменьшить сумму единого налога c соблюдением общего ограничения вычета в 50 процентов на уплаченные за себя страховые взносы в фиксированном размере при расчете единого налога, в том числе:
– по муниципальному образованию, где он ведет деятельность без привлечения наемных работников (граждан);
– по тому виду деятельности, в котором не используется труд наемных работников (граждан).
Кроме того, он вправе уменьшить ЕНВД на фактически уплаченные страховые взносы с вознаграждений работникам (а также иным лицам) также с соблюдением общего ограничения вычета в 50 процентов с учетом их распределения путем ведения раздельного учета работников (при необходимости).
Подтверждение: письма Минфина России № 03-11-11/36589 от 24 июня 2015 г., № 03-11-11/42963 от 15 октября 2013 г., № 03-11-09/37786 от 13 сентября 2013 г. (которое доведено до налоговых инспекций письмом ФНС России № ЕД-4-3/18590 от 17 октября 2013 г.).

Порядок уменьшения на суммы уплаченных за себя в фиксированном размере взносов

Индивидуальные предприниматели должны уплачивать за себя страховые взносы в фиксированном размере в общем случае в срок:
– не позднее 31 декабря календарного года – в части взносов на обязательное пенсионное страхование с вмененного дохода, не превышающего 300 тыс. руб. за расчетный период, и взносов на обязательное медицинское страхование;
– не позднее 1 июля следующего года – в части взносов на обязательное пенсионное страхование с вмененного дохода, превышающего 300 тыс. руб. за расчетный период.
При этом страховые взносы могут перечисляться периодическими платежами или единовременно в рамках установленных сроков. Ограничений на этот счет законодательство не содержит. В том числе пенсионные взносы с дохода индивидуального предпринимателя свыше 300 тыс. руб. могут быть перечислены в течение текущего года с момента фактического превышения дохода.
Подтверждение: п. 1, 2 ст. 432, п. 1 ст. 430 Налогового кодекса РФ.

При уменьшении суммы ЕНВД на страховые взносы индивидуальным предпринимателем, не производящим выплат (вознаграждений) гражданам (в т. ч. работникам), необходимо учитывать также следующие особенности:

1. В уменьшение ЕНВД за квартал принимаются суммы страховых взносов, уплаченных (в пределах начисленных сумм, в т. ч. начисленных и за предыдущие периоды) именно в этом квартале. Например, за I квартал текущего года – уплаченных (всей суммой или в части) непосредственно в этом квартале. Такие выводы основаны на совокупном применении норм положений пп. 1 п. 2 и абз. 3 п. 2.1 ст. 346.32 Налогового кодекса РФ. В частности, пп. 1 п. 2 ст. 346.32 Налогового кодекса РФ ограничивает право налогоплательщика на уменьшение суммы ЕНВД на сумму уплаченных страховых взносов только тем налоговым периодом, в котором они были уплачены. Следовательно, нельзя отнести в уменьшение ЕНВД, например, за I квартал 2018 года, сумму страховых взносов, которую ИП уплатил за себя после окончания I квартала, но до 25 апреля (включительно).
Подтверждение: письма Минфина России № 03-11-11/46647 от 5 июля 2018 г., № 03-11-11/44500 от 28 июня 2018 г., ФНС России № СД-4-3/9598 от 21 мая 2018 г.

Отметим, что прежде по этому вопросу контролирующие ведомства придерживались другой точки зрения, допуская возможность уменьшения ЕНВД за квартал на взносы ИП за себя, которые он платит за пределами данного налогового периода, но не позднее крайнего срока уплаты ЕНВД за этот квартал (25-го числа следующего месяца) и при условии отражения вычета в налоговой декларации за него (письма Минфина России № 03-11-11/76431 от 21 ноября 2016 г., № 03-11-09/2852 от 26 января 2016 г. (доведено до налоговых инспекций письмом ФНС России № СД-4-3/2691 от 19 февраля 2016 г.), Решение ФНС России № СА-4-9/10297 от 9 июня 2016 г.). Прежняя позиция ведомств основывалась на положениях абз. 3 п. 2.1 ст. 346.32 Налогового кодекса РФ как профильной нормы, которая регулирует порядок вычета из ЕНВД взносов ИП за себя и не содержит ограничений на период признания данных платежей. Поскольку указанные положения законодательства после 2017 года не изменились и отсутствовали официальные разъяснения ведомств о смене позиции (применении норм в совокупности), многие ИП могли продолжить признавать фиксированные взносы, следуя прежним разъяснениям ведомств, и после 2017 года. В этом случае целесообразно внести изменения в декларацию (в т. ч. путем сдачи уточненных отчетов с предварительной уплатой недоимки, пеней).


При этом по вопросу учета взносов, которые уплачены позже установленного законодательством срока (например, в текущем периоде за предыдущий – с дохода, не превышающего 300 тыс. руб.), также единая точка зрения не выработана.

Мнение Минфина России в письмах № 03-11-11/2034 от 18 января 2018 г., № 03-11-09/43646 от 1 сентября 2014 г., которое доведено до налоговых инспекций письмом ФНС России № ГД-4-3/22601 от 31 октября 2014 г. (в части учета страховых взносов, уплачиваемых индивидуальным предпринимателем при расчете единого налога при УСН) – его выводы можно распространить и на аналогичную ситуацию учета взносов при расчете ЕНВД: индивидуальный предприниматель вправе уменьшить сумму рассчитанного налога за I квартал на сумму уплаченных в данном периоде страховых взносов, а также на сумму погашенной задолженности по уплате страховых взносов за прошлый год.
Исключение – случай переноса на текущий квартал задолженности по страховым взносам, не учтенной при уменьшении единого налога за прошлые кварталы из-за недостаточности суммы рассчитанного налога.

Мнение Минфина России в письме № 03-11-09/10035 от 29 марта 2013 г.: учет страховых взносов, уплаченных позже установленного срока, законодательством не предусмотрен. Например, страховые взносы с дохода не более 300 тыс. руб., уплаченные за прошлый год в I квартале текущего года (позже установленного срока – 31 декабря прошлого года), учитывать при расчете ЕНВД за I квартал индивидуальный предприниматель не вправе.

Чтобы избежать неучета (неполного учета) взносов на обязательное пенсионное (медицинское) страхование, которые индивидуальный предприниматель платит за себя за расчетный период, целесообразно уплачивать их в течение года с разбивкой по кварталам, а окончательный платеж производить без нарушения установленного срока.


2. Перенос на следующий квартал (в т. ч. следующего года) части суммы текущего платежа по страховым взносам, не учтенной при уменьшении ЕНВД из-за недостаточности суммы рассчитанного налога, не предусмотрен. Например, если страховые взносы, уплаченные в IV квартале, превысили сумму рассчитанного налога за этот период, то перенести остаток вычета на следующий год не получится.
Подтверждение: письма Минфина России № 03-11-09/2852 от 26 января 2016 г., № 03-11-11/13853 от 28 марта 2014 г., № 03-11-11/38636 от 18 сентября 2013 г.

3. Страховые взносы, уплаченные после полного прекращения предпринимательской деятельности в связи с утратой статуса индивидуального предпринимателя (после внесения в ЕГРИП соответствующей записи), при расчете единого налога учитывать нельзя. Это связано с тем, что после прекращения деятельности в качестве ИП он не вправе применять спецрежим в виде ЕНВД.
Подтверждение: пп. 3 п. 1 ст. 29 Федерального закона № 167-ФЗ от 15 декабря 2001 г., п. 15 информационного письма Президиума ВАС РФ № 157 от 5 марта 2013 г., письма Минфина России № 03-11-11/49540 от 27 августа 2015 г. (в части неправомерности уменьшения единого налога при УСН на сумму страховых взносов, уплаченных после прекращения деятельности в качестве ИП) – его выводы применимы и при расчете ЕНВД, № 03-11-11/25546 от 30 апреля 2015 г.

Особенности применения вычетов при утрате (приобретении) статуса работодателя (нанимателя) в течение года

Если в каком-либо налоговом периоде (квартале) в течение года индивидуальный предприниматель перестал быть работодателем (нанимателем), то начиная с квартала, следующего за тем, в котором договоры с работниками (гражданами) прекратили свое действие, он вправе уменьшать суммы ЕНВД на всю сумму уплаченных за себя взносов (письма Минфина России № 03-11-11/41509 от 7 октября 2013 г., № 03-11-11/18505 от 23 мая 2013 г., № 03-11-11/18051 от 21 мая 2013 г.). По итогам квартала, в котором такие договоры прекратили свое действие, уменьшать суммы ЕНВД на уплаченные за себя взносы индивидуальный предприниматель вправе с соблюдением общего ограничения вычета в 50 процентов, даже если работников у него не было большую часть квартала (письмо Минфина России № 03-11-11/12319 от 21 марта 2014 г.). Все вышеуказанные письма нужно применять с поправкой на действующую редакцию пп. 1 п. 2 ст. ст. 346.32 Налогового кодекса РФ.
Данный вывод можно распространить и на обратную ситуацию. То есть индивидуальный предприниматель – работодатель (наниматель) теряет право уменьшать ЕНВД на всю сумму уплаченных за себя взносов с начала того квартала, в котором заключен первый трудовой (гражданско-правовой) договор с работником (гражданином).

Вычет в сумме расходов, связанных с приобретением ККТ

Данный вычет могут применять только индивидуальные предприниматели (помимо вышеуказанных вычетов). Если для ведения деятельности, по которой применяется ЕНВД, необходимо приобретение контрольно-кассовой техники, то на расходы, связанные с такой покупкой, можно уменьшить рассчитанный налог.

При этом имеется ряд условий:

– налог можно уменьшить на сумму расходов на приобретение кассы, не превышающую 18 тыс. руб. на каждый экземпляр ККТ.

В расходы на приобретение ККТ включаются затраты на покупку машины, фискального накопителя, необходимого программного обеспечения, выполнение сопутствующих работ и оказание услуг (в т. ч. услуг по настройке и приведению ККТ в соответствие с требованиями законодательства). Кроме того, в эти расходы можно включить затраты на модернизацию ККТ в целях ее соответствия новым требованиям (письмо Минфина России № 03-01-15/80843 от 5 декабря 2017 г.);

– ККТ должна быть зарегистрирована в налоговой инспекции в период с 1 февраля 2017 года до 1 июля 2019 года (либо до 1 июля 2018 года – для ИП, которые работают в сфере розничной торговли или общественного питания и имеют наемных работников). Если ИП, использующий ККТ (которую он зарегистрировал с 1 февраля 2017 года), прекратил свою деятельность, но через какое-то время вновь зарегистрировался в качестве ИП, то применить вычет по ранее приобретенной ККТ он сможет в случае повторной ее регистрации в налоговой инспекции (при выполнении всех условий для применения данного вычета).

При этом в ситуации, когда ИП на рознице и общепите нанимает работников по трудовому договору после 30 июня 2018 года, вычет по ККТ применить не получится. Поскольку в этом случае на ИП лежит обязанность по регистрации кассы в течение 30 календарных дней с даты заключения трудовых договоров (ч. 7.3 ст. 7 Федерального закона № 290-ФЗ от 3 июля 2016 г.). И в такой ситуации условие о регистрации ККТ до 1 июля 2018 года для применения вычета не будет считаться выполненным.
Подтверждение: письмо Минфина России № 03-11-11/53013 от 27 июля 2018 г.;

В связи с отсутствием норм, регулирующих возможность получения вычета в изложенной ситуации, целесообразно добровольно покупать и регистрировать ККТ до найма персонала. В этом случае на дату регистрации кассы у ИП не будет работников – и можно будет применять вычет в связи с регистрацией ККТ до 1 июля 2019 года.


– вычет можно применить при расчете налога соответственно за 2018 и 2019 годы (либо только за 2018 год – для ИП, которые применяют отсрочку до 1 июля 2018 года), но не ранее налогового периода, в котором ИП зарегистрировал ККТ. То есть вычет при расчете налога за 2017 год не действует (в т. ч. при регистрации кассы с 1 февраля 2017 года).

Данный вычет при расчете ЕНВД вычитается из него после применения остальных вычетов. При этом не установлено ограничения по уменьшению оставшейся суммы ЕНВД на расходы по приобретению ККТ (вплоть до нуля). Возможность возврата суммы вычета в части, превышающей сумму налога, Налоговым кодексом РФ не предусмотрена. Однако неиспользованную часть вычета можно перенести на следующий налоговый период до конца 2019 года (2018 года – для ИП, которые применяют отсрочку до 1 июля 2018 года). Например, сумма ЕНВД за I квартал 2018 года у ИП без работников составила 5000 руб. Сумма страховых взносов, уплаченная ИП за свое страхование с дохода свыше 300 тыс. руб. за прошлый год, в этом квартале составила 2000 руб. Тогда ИП вправе уменьшить налог на сумму страховых взносов 2000 руб. и сумму расходов на приобретение ККТ в размере 3000 руб. Остаток по вычету на ККТ в размере 15 тыс. руб. ИП вправе учесть в последующих налоговых периодах до конца 2019 года (если пользуется отсрочкой по приобретению кассы до 1 июля 2019 года).
Подтверждение: письма Минфина России № 03-11-11/26722 от 20 апреля 2018 г., ФНС России № СД-4-3/7542 от 19 апреля 2018 г.

В декларации до внесения в нее соответствующих изменений вычет отражается в особом порядке (с представлением с отчетом пояснительной записки). Если ИП не заявил данный вычет в декларации, то он вправе представить уточненную декларацию, после проверки которой он сможет вернуть переплату или зачесть ее в счет будущих платежей.

Подтверждение: п. 2.2 ст. 346.32 Налогового кодекса РФ, письмо ФНС России № СД-3-3/1122 от 21 февраля 2018 г.

Особенности применения вычетов при совмещении ЕНВД и иных спецрежимов налогообложения

Вычет по страховым взносам (пособиям)

В случае, когда организация (индивидуальный предприниматель – работодатель (наниматель)) совмещает со спецрежимом в виде ЕНВД иные режимы налогообложения (ОСНО, УСН или ЕСХН, ПСН), налог, подлежащий уплате в бюджет, можно уменьшить только на суммы тех страховых платежей (взносов) и пособий, которые выплачены работникам, занятым в деятельности, облагаемой ЕНВД. Указанные выплаты работникам, которые заняты в обоих видах деятельности (например, административно-управленческому персоналу), нужно распределять путем ведения раздельного учета.
Подтверждение: п. 16 информационного письма Президиума ВАС РФ № 157 от 5 марта 2013 г., письма Минфина России № 03-11-11/51316 от 10 августа 2017 г., № 03-11-11/49766 от 3 августа 2017 г., № 03-11-11/24549 от 24 апреля 2017 г., № 03-11-11/3326 от 29 января 2015 г.

В связи с этим, например, индивидуальный предприниматель, совмещающий спецрежим в виде ЕНВД с УСН (объект налогообложения – доходы) и использующий труд наемных работников только в деятельности на УСН, вправе уменьшить:
– ЕНВД – на страховые взносы, уплаченные за себя без применения ограничения в 50 процентов (в части доли, приходящейся на деятельность в рамках ЕНВД);
– единый налог при УСН – на страховые взносы, уплаченные за работников и за себя (в части доли, приходящейся на деятельность в рамках УСН), с учетом общего ограничения по всей сумме вычета в 50 процентов.

В противоположной ситуации, когда наемные работники заняты только в деятельности на спецрежиме в виде ЕНВД, индивидуальный предприниматель вправе уменьшить:
– ЕНВД – на страховые взносы, уплаченные за работников и за себя (в части доли, приходящейся на деятельность в рамках ЕНВД), с учетом общего ограничения по всей сумме вычета в 50 процентов;
– единый налог при УСН – на страховые взносы, уплаченные за себя без применения ограничения в 50 процентов (в части доли, приходящейся на деятельность в рамках УСН).

Подтверждение: п. 8 ст. 346.18, п. 7 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ, письма Минфина России № 03-11-11/8167 от 20 февраля 2015 г., № 03-11-11/44790 от 5 сентября 2014 г., № 03-11-09/10547 от 2 апреля 2013 г. (которое доведено до налоговых инспекций письмом ФНС России № ЕД-4-3/9779 от 29 мая 2013 г.), ФНС России № ЕД-3-3/1842 от 24 мая 2013 г.

Мнение Минфина России и ФНС России: если спецрежим в виде ЕНВД и УСН (с объектом налогообложения – доходы) совмещает индивидуальный предприниматель, который не является работодателем (нанимателем), то он вправе по своему выбору уменьшить сумму налога, уплачиваемого в связи с применением ЕНВД либо УСН, на всю сумму уплаченных за себя страховых взносов без ограничения. Данный вывод справедлив и в том случае, когда данный индивидуальный предприниматель одновременно с ЕНВД и (или) УСН применяет ПСН (в т. ч. ПСН может применяться по видам деятельности, в которых задействованы наемные работники). Дело в том, что уменьшение суммы налога, уплачиваемого в рамках ПСН, на сумму страховых взносов гл. 26.5 Налогового кодекса РФ не предусмотрено.
Подтверждение: письма Минфина России № 03-11-11/9850 от 20 февраля 2016 г., № 03-11-09/57912 от 17 ноября 2014 г. (которое доведено до налоговых инспекций письмом ФНС России № ГД-4-3/25258 от 5 декабря 2014 г.), № 03-11-11/49926 от 3 октября 2014 г., № 03-11-11/24975 от 26 мая 2014 г.

Несмотря на то, что из указанных писем контролирующих ведомств следует возможность выбора налога, подлежащего уменьшению, и, соответственно, применения вычета в полной сумме уплаченных индивидуальным предпринимателем за себя взносов, данное право не соответствует закрепленному в налоговом законодательстве правилу ведения раздельного учета (в т. ч. в части общих расходов на страховые взносы). Оно предписывает индивидуальным предпринимателям при совмещении режимов налогообложения распределять в том числе уплаченные за себя страховые взносы пропорционально сумме доходов от вида (видов) деятельности в рамках каждого режима налогообложения. В связи с этим безопаснее до внесения соответствующих поправок в налоговое законодательство следовать данному правилу и признавать в уменьшение ЕНВД и единого налога при УСН сумму уплаченных взносов в той части их доли, которая приходится на деятельность (деятельности) в рамках каждого из этих спецрежимов, в том числе если они совмещаются с уплатой налога в рамках ПСН.
Подтверждение: п. 7 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ, письмо Минфина России № 03-11-12/53551 от 9 декабря 2013 г.


Вышесказанное применимо и к ситуации, когда индивидуальный предприниматель, совмещающий разные режимы налогообложения, является работодателем (нанимателем). Однако, учитывая, что письма Минфина России и ФНС России разъясняют ситуацию в отношении ИП, не являющегося работодателем (нанимателем), риски возникновения претензий со стороны налоговой инспекцией высоки. Поэтому ИП, являющемуся работодателем (нанимателем), целесообразно признавать в уменьшение ЕНВД и единого налога при УСН сумму уплаченных за себя взносов в той их части, которая приходится на деятельность (деятельности) в рамках каждого из этих спецрежимов, в том числе если они совмещаются с уплатой налога в рамках ПСН.

Вычет по расходам, связанным с приобретением ККТ

Совмещение ЕНВД и иных режимов налогообложения (ОСНО, УСН или ЕСХН, ПСН) индивидуальным предпринимателем не лишает его возможности применить данный вычет при условии использования ККТ в деятельности, переведенной на ЕНВД, а также при выполнении прочих условий.

Однако если расходы, связанные с приобретением ККТ, уже были учтены в рамках иного режима налогообложения, то учесть их при расчете ЕНВД не получится.


Другие вопросы по теме

Уплата ЕНВД 7
Ставка и расчет ЕНВД 1
Уплата страховых взносов 7
Страховые взносы
Взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование
Взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний
Взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний