Какая ответственность предусмотрена за неуплату (неполную уплату) налога (сбора, страховых взносов)?

Предусмотрена ответственность:
– налоговая – в отношении организации, ИП;
– за совершение правонарушений, установленных законодательством о взносах на "травматизм", – в отношении организации, ИП – работодателей;
– административная (при наличии оснований) – в отношении должностных лиц организации;
– уголовная – в отношении должностных лиц организации, ИП и (или) работающих на него ответственных лиц.

Меры ответственности применяются в зависимости от того, кем – налогоплательщиком, плательщиком страховых взносов или налоговым агентом – не выполнены (не полностью выполнены) обязанности по перечислению налога (сбора, страховых взносов) в бюджет.

При наличии смягчающих обстоятельств размеры налоговой и административной ответственности, а также ответственности в сфере законодательства о взносах на "травматизм" могут быть снижены (п. 1 ст. 112, пп. 4 п. 5 ст. 101 Налогового кодекса РФ, ч. 2 ст. 4.1, ст. 4.2 КоАП РФ, ст. 26.26 Федерального закона № 125-ФЗ от 24 июля 1998 г.). В отношении уголовной ответственности также учитываются обстоятельства, смягчающие наказание (ст. 61 Уголовного кодекса РФ).

Для плательщика

Налоговая ответственность

Если занижение налоговой базы (базы страховых взносов), неправильный расчет налога (сбора, страховых взносов) или иные неправомерные действия (бездействие) привели к неуплате (неполной уплате), ИФНС при проверке может привлечь организацию (ИП) к ответственности. Штраф составит:

– 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов), если правонарушение совершено неумышленно.

Такой штраф применяется также, если неуплата налога (сбора, страховых взносов) произошла из-за получения необоснованной налоговой выгоды с участием в сделке сомнительного контрагента ("технической" компании). Это возможно, если основанием послужила коммерческая неосмотрительность самого плательщика в выборе контрагента (т.е. без умысла) (ст. 54.1 Налогового кодекса РФ, п. 19 письма ФНС России № БВ-4-7/3060 от 10 марта 2021 г.);

– 40 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов), если правонарушение совершено умышленно.

При квалификации действий как умышленного уклонения от налогообложения (обложения страховыми взносами) налоговой инспекции следует руководствоваться Методическими рекомендациями, направленными письмами ФНС России № ЕД-4-2/13650 от 13 июля 2017 г. и № БВ-4-7/3060 от 10 марта 2021 г.

Доказывая умысел, контролирующему ведомству необходимо учитывать, что неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) может быть результатом как виновных деяний (умышленных и по неосторожности), так и деяний, которые могут быть квалифицированы как невиновные (например, арифметическая ошибка). В Методических рекомендациях определен перечень признаков, прямо указывающих на наличие умысла в действиях проверяемых лиц. Примером умышленности совершения налогового правонарушения могут служить следующие схемы уклонения от налогообложения (обложения взносами) (при доказанности умысла):
– "дробление" бизнеса с целью необоснованного применения спецрежимов. При этом налогоплательщик самостоятельно может оценить вероятность попадания в группу риска при дроблении бизнеса. Для этого необходимо заполнить разработанные налоговой инспекцией аналитические таблицы, приведенные в Информации ФНС России от 9 июля 2018 г.;
– применение фиктивных сделок с целью увеличения стоимости приобретенного товара (услуг);
– необоснованное применение налоговых льгот;
– подмена гражданско-правовых отношений с целью извлечения налоговой выгоды.
Подтверждение: п. 1 Методических рекомендаций, направленных письмом ФНС России № ЕД-4-2/13650 от 13 июля 2017 г.

Следует учитывать, что по сделкам с "техническими" компаниями умысел в действиях плательщика присутствует, если он:
– преследовал цель неправомерного уменьшения налоговой обязанности (умысел с соучастием);
– либо знал об обстоятельствах, характеризующих контрагента как "техническую" компанию, и об исполнении обязательства иным лицом (умысел с безразличием).
Подтверждение: ст. 54.1 Налогового кодекса РФ, п. 19 письма ФНС России № БВ-4-7/3060 от 10 марта 2021 г.

Неуплата (неполная уплата) не признается правонарушением, если со дня, на который приходится срок уплаты налога (сбора, страховых взносов), до дня вынесения решения о привлечении к ответственности у плательщика непрерывно имелось положительное сальдо ЕНС. При этом его размер достаточен для полной или частичной уплаты налога. В этом случае налогоплательщик (плательщик сбора, страховых взносов) освобождается от ответственности в части, соответствующей указанному положительному сальдо.
Исключение: если нарушение совершено умышленно, тогда оснований не признавать его из-за положительного сальдо нет (письмо ФНС России № БВ-4-7/16343 от 27 декабря 2023 г.).

При наличии обособленного подразделения (филиала) субъектом нарушения в любом случае является плательщик – юридическое лицо. Подразделения могут лишь исполнять обязанности по уплате налогов организации. Вместе с тем все юридически значимые действия ИФНС должны проводиться только в отношении юридических лиц. То есть в случае обнаружения неуплаты налога по месту нахождения обособленного подразделения штраф (по ст. 122 Налогового кодекса РФ) налагается на организацию по месту головного отделения, поскольку согласно п. 3 ст. 55 Гражданского кодекса РФ обособленные подразделения и филиалы не признаются юридическими лицами (письмо ФНС России № ЕД-4-15/1800 от 4 февраля 2019 г.).

Некоторые особенности имеет применение мер ответственности за неуплату (неполную уплату) налога в отношении:
– контролируемых сделок – мера ответственности определяется в соответствии со ст. 129.3 Налогового кодекса РФ в отношении контролируемых сделок (применяется с учетом ограничений, установленных п. 9 ст. 4 Федерального закона № 227-ФЗ от 18 июля 2011 г.);
– контролирующих лиц (если нарушение совершено в результате невключения в налоговую базу доли прибыли контролируемой иностранной компании) – мера ответственности определяется в соответствии со ст. 129.5 Налогового кодекса РФ (применяется с учетом ограничений, установленных п. 3 ст. 3 Федерального закона № 376-ФЗ от 24 ноября 2014 г.).

Обратите внимание: в связи со сложной международной ситуацией следует учитывать, что контролирующие лица не подлежат привлечению к ответственности по ст. 129.5 Налогового кодекса РФ (с сохранением обязанности по уплате пеней). Это возможно в случае невозможности своевременного определения размера налоговых обязательств по доходу в виде прибыли КИК за отчетные периоды 2021-2022 годов (письмо ФНС России № ШЮ-4-13/5376 от 29 апреля 2022 г.).

Подтверждение: ст. 122 Налогового кодекса РФ, письмо ФНС России № ЕД-4-2/2294 от 16 февраля 2015 г.

При этом несвоевременная уплата налога (сбора, страховых взносов) плательщиком сама по себе не образует состава правонарушения, за которое предусмотрена налоговая ответственность по ст. 122 Налогового кодекса РФ (п. 19 Постановления Пленума ВАС РФ № 57 от 30 июля 2013 г., Постановление Президиума ВАС РФ № 15162/06 от 8 мая 2007 г.). Указанные меры ответственности применяются в случае, когда неуплата или неполная уплата суммы налога (сбора, страховых взносов) образовалась в результате его неправильного расчета и выявлена налоговой инспекцией в ходе налоговой проверки. Например, когда налогоплательщик несвоевременно исполняет свою обязанность по уплате налога на основании налогового уведомления (например, при уплате гражданином (ИП) транспортного налога, земельного налога, налога на имущество физических лиц), ответственность по ст. 122 Налогового кодекса РФ не применяется. Такое нарушение является основанием для применения мер принудительного исполнения обязанности по уплате и взыскания пеней. В данном случае также могут действовать основания для применения мер ответственности по п. 3 ст. 129.1 Налогового кодекса РФ. Или, например, фиксированные страховые взносы ИП уплачены в меньшем размере или не уплачены вовремя, тогда привлечение к ответственности по ст. 122 Налогового кодекса РФ неправомерно.
Подтверждение: письма Минфина России № 03-02-08/16888 от 15 марта 2019 г., № 03-02-07/1/31912 от 24 мая 2017 г. (в части несвоевременной уплаты страховых взносов), № 03-02-08/37483 от 28 июня 2016 г.

Также состава правонарушения, за которое предусмотрена налоговая ответственность по ст. 122 Налогового кодекса РФ, не образует, в частности:
– нарушение порядка перечисления налога;
– неуплата (неполная уплата) авансового платежа по налогу (например, УСН), а также страховых взносов, которые подлежат перечислению по итогам отчетных периодов.
Подтверждение: п. 3 ст. 58 Налогового кодекса РФ, письма ФНС России № СА-4-7/17429 от 7 сентября 2018 г., № СА-4-7/14490 от 26 июля 2018 г., № 03-02-07/1/46270 от 20 июля 2017 г., Определение Верховного суда РФ № 305-КГ17-20241 от 18 апреля 2018 г. (хотя данное определение касается спора, относящегося к периоду действия Федерального закона № 212-ФЗ от 24 июля 2009 г., вывод суда применим и в настоящее время).

Вместе с тем неуплата (нарушение сроков уплаты) может быть связана с иными правонарушениями, ответственность за которые предусмотрена другими нормами Налогового кодекса РФ.

Так, к неуплате (неполной уплате) налогов (сборов, страховых взносов) может привести грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (базы страховых взносов), за которое ИФНС может оштрафовать в размере:
– 10 тыс. руб. – если нарушение допущено в течение одного налогового периода;
– 30 тыс. руб. – если нарушение обнаружено в течение нескольких налоговых периодов;
– 20 процентов от суммы неуплаченного налога (страховых взносов), но не менее 40 тыс. руб. – если нарушение привело к занижению налоговой базы (базы страховых взносов).
Подтверждение: ст. 120 Налогового кодекса РФ.

Однако привлечь организацию (ИП) к ответственности за одно и то же правонарушение по разным основаниям – то есть одновременно по ст. 120 и 122 Налогового кодекса РФ – налоговая инспекция не вправе (Определение Конституционного суда РФ № 6-О от 18 января 2001 г., п. 2 ст. 108 Налогового кодекса РФ).

Срок давности привлечения к налоговой ответственности по ст. 120 и 122 Налогового кодекса РФ составляет три года со следующего дня после окончания налогового (расчетного) периода, в течение которого было совершено это правонарушение (ст. 113 Налогового кодекса РФ). Таким периодом является период, в котором налог (страховые взносы) следовало уплатить, а не период, за который нужно было совершить платеж (информационное сообщение ФНС России от 24 октября 2016 г., п. 15 Постановления Пленума ВАС РФ № 57 от 30 июля 2013 г.).

Помимо особых, действуют общие условия освобождения от ответственности. А именно: налогоплательщик до момента, когда ему стало известно об обнаружении налоговой инспекцией недоимки или назначении выездной проверки, представил уточненную декларацию (расчет) – при условии наличия на момент подачи положительного сальдо ЕНС в размере, соответствующем недоимке и пеням.
Подтверждение: п. 4 ст. 81 Налогового кодекса РФ.

Нужно учитывать особенности привлечения к ответственности за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль по консолидированной группе налогоплательщиков (ст. 122.1 Налогового кодекса РФ).

Неуплата или неполная уплата налога (сбора, страховых взносов) в бюджет влечет за собой также применение:
– комплекса мер принудительного взыскания налога (ст. 46, 47 Налогового кодекса РФ);
– обеспечительных мер для исполнения обязанности по уплате (ст. 72-77 Налогового кодекса РФ). Например, за несвоевременное перечисление (уплату) налогов (сборов, страховых взносов) налоговая инспекция начислит пени (ст. 75 Налогового кодекса РФ).

Ответственность за совершение правонарушений, установленных законодательством о взносах на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний

Если занижение базы для начисления указанных взносов, неправильный расчет взносов или иные неправомерные действия (бездействие) плательщика взносов привели к их неуплате (неполной уплате), территориальное отделение СФР может оштрафовать страхователя (организацию, ИП-работодателя) на сумму:
– 20 процентов от неуплаченной суммы взносов, если правонарушение совершено неумышленно;
– 40 процентов от неуплаченной суммы взносов, если правонарушение совершено умышленно.
Подтверждение: ст. 26.29 Федерального закона № 125-ФЗ от 24 июля 1998 г.

Из прямой формулировки состава правонарушения следует, что если взносы на "травматизм" плательщик рассчитал верно, то их неуплата (неполная уплата) не признается правонарушением, за которое применяется ответственность по ст. 26.29 Федерального закона № 125-ФЗ от 24 июля 1998 г.

Кроме того, не образует состава правонарушения несвоевременная уплата таких взносов. Однако пени могут быть начислены (п. 3 ст. 26.11 Федерального закона № 125-ФЗ от 24 июля 1998 г.).

Срок давности привлечения к ответственности составляет три года со следующего дня после окончания периода, в течение которого было совершено это правонарушение (п. 1 ст. 26.27 Федерального закона № 125-ФЗ от 24 июля 1998 г.).

Административная ответственность

Если неуплата (неполная уплата) налога (сбора, страховых взносов) стала следствием грубого нарушения требований к бухучету, в том числе к бухгалтерской (финансовой) отчетности, то должностные лица организации (например, руководитель) по решению суда могут быть оштрафованы в размере от 5000 руб. до 10 тыс. руб.

За повторное совершение этого правонарушения предусмотрены штраф от 10 тыс. руб. до 20 тыс. руб. или дисквалификация на срок от одного года до двух лет.

Указанная ответственность применяется при отсутствии оснований, освобождающих от нее.

Подтверждение: ст. 15.11, ч. 1 ст. 23.1 КоАП РФ.

Данное нарушение не является длящимся, поэтому срок давности привлечения к административной ответственности по данному основанию составляет два года со дня совершения правонарушения (ч. 1 ст. 4.5, п. 6 ч. 1 ст. 24.5 КоАП РФ, Постановление Конституционного суда РФ № 19-П от 17 мая 2022 г., п. 14 Постановления Пленума Верховного суда РФ № 5 от 24 марта 2005 г.).

Необходимо учитывать, что в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства предусмотрены особые условия применения мер административной ответственности.

При этом индивидуальные предприниматели по основаниям ст. 15.11 КоАП РФ как должностные лица к административной ответственности не привлекаются. Это справедливо и в тех случаях, когда индивидуальный предприниматель лично осуществляет права и обязанности должностных лиц в своем бизнесе (руководителя, главного бухгалтера и т.п.).
Подтверждение: примечание к ст. 15.3 КоАП РФ, п. 23 Постановления Пленума Верховного суда РФ № 18 от 24 октября 2006 г.

В случае, когда на основании решения арбитражного суда организация освобождена от налоговой ответственности, должностные лица этой организации (например, генеральный директор) привлекаться к административной ответственности также не должны (Постановление Верховного суда РФ № 80-АД14-8 от 1 декабря 2014 г.).

Уголовная ответственность

В случае обнаружения факта уклонения от уплаты налогов (сборов, страховых взносов) или иных преступлений, предусмотренных Уголовным кодексом РФ, налоговая инспекция может направить материалы следователю для возбуждения уголовного дела. При этом не важно, какое решение было принято по результатам налоговой проверки (о привлечении или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налоговых правонарушений) (письмо Минфина России № 03-02-08/3619 от 25 января 2017 г.). По результатам следствия суд может привлечь подозреваемых (например, руководителя или главного бухгалтера организации, индивидуального предпринимателя или работающих у него и принимающих ответственные решения граждан) к уголовной ответственности.

Вид и мера наказания зависят от размера (крупного или особо крупного) совершенного правонарушения и категории плательщика (организация или физлицо).

Подтверждение: ст. 198, 199 Уголовного кодекса РФ.

За аналогичные виды правонарушений в сфере обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний также предусмотрена уголовная ответственность (ст. 199.4 Уголовного кодекса РФ).

Виновное лицо освобождается от уголовной ответственности, если преступление совершено впервые и ущерб, причиненный бюджетной системе России, возмещен в полном объеме (ч. 1 ст. 76.1, примечание 2 к ст. 199 Уголовного кодекса РФ).

Для налогового агента

Другие вопросы по теме