Порядок проверки контролируемых сделок
Данный вид проверки проводится должностными лицами ФНС России в порядке, предусмотренном ст. 105.17 Налогового кодекса РФ. При этом под проверку может попасть как продавец, так и покупатель.
Предмет проверки.
Предметом данной проверки является полнота расчета и уплаты строго ограниченных налогов по контролируемым сделкам, проведенным организацией (ИП):
– налога на прибыль;
– НДФЛ (только в части дохода, полученного индивидуальными предпринимателями, нотариусами, адвокатами и другими лицами, занимающимися частной практикой);
– НДПИ (только если одна из сторон сделки является плательщиком НДПИ по ставке, установленной в процентах);
– НДС (только если одна из сторон сделки не является плательщиком НДС, либо освобождена от исполнения обязанностей плательщика НДС).
Подтверждение: п. 4, 13 ст. 105.3 Налогового кодекса РФ.
В рамках данных мероприятий могут быть проверены контролируемые сделки за период, не превышающий 3-х календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки (п. 5 ст. 105.17 Налогового кодекса РФ). При этом контроль соответствия цен в контролируемых сделках рыночным ценам не может быть предметом выездных и камеральных проверок (п. 1 ст. 105.17 Налогового кодекса РФ).
Основания для проверки.
Основаниями для проверки могут послужить:
– уведомление о совершении контролируемой сделки, которое организация обязана направить в налоговую инспекцию по форме (см. Образец);
– извещения налоговых инспекций, проводящих выездные (камеральные) проверки;
– результаты повторных налоговых проверок, в ходе которых были выявлены контролируемые сделки;
– уточненная налоговая декларация, если корректируются в меньшую сторону налоговые обязательства (увеличивается сумма убытка) по контролируемой сделке. Причем в этом случае проверке подлежит только данная сделка.
Решение о проведении проверки.
Решение о проведении проверки принимает руководитель (заместитель руководителя) ФНС России по форме.
С 26 марта 2024 года такое решение может быть вынесено в любое время.
Исключения:
– представление уточненной налоговой декларации с суммой налога к уменьшению (увеличенной суммой убытка) при самостоятельном проведении корректировки налоговых обязательств исходя из рыночной цены. В этом случае решение о проверке контролируемой сделки, по которой проведена корректировка, может быть вынесено не позднее двух лет со дня подачи такой декларации;
– направление заявления о заключении соглашения о ценообразовании, по которому был получен отказ. В этом случае решение о проверке в отношении данной контролируемой сделки может быть вынесено не позднее двух лет со дня принятия решения об отказе.
Проверяющие не вправе проводить:
– две (и более) проверки в отношении одной сделки (группы однородных сделок) за один и тот же календарный год. Исключение – представление уточненной налоговой декларации с суммой налога к уменьшению (увеличенной суммой убытка) при самостоятельном проведении корректировки организацией (ИП);
– проверку, если у контрагента по контролируемой сделке (группе однородных сделок) такая проверка уже проходила и подтвердила соответствие применяемых цен рыночным.
О вынесении решения о проведении проверки ФНС России обязана уведомить организацию (ИП) в течение трех рабочих дней со дня его принятия.
Ход проверки.
Срок проверки, порядок его продления
Максимальный срок проведения проверки – 6 месяцев. Срок проведения проверки может быть продлен дополнительно не более чем на шесть месяцев в случае необходимости:
– получения информации от иностранных государственных ведомств (если запрашиваемая информация в указанный срок не была получена, срок проверки можно увеличить еще на три месяца);
– проведения экспертиз;
– перевода на русский язык документов, представленных налогоплательщиком на иностранном языке.
Проверка продлевается по решению руководителя (заместителя руководителя) ФНС России, которое направляется налогоплательщику в течение 3-х рабочих дней со дня его принятия по форме, утв. Приказом ФНС России № ММВ-7-13/907 от 26 ноября 2012 г. Основания и порядок продления срока проверки установлены Приказом ФНС России № ММВ-7-13/907 от 26 ноября 2012 г.
Подтверждение: п. 4 ст. 105.17 Налогового кодекса РФ.
Назначение экспертиз, привлечение специалистов
Назначение экспертиз, привлечение специалистов и переводчиков должны производиться ФНС России в порядке, определенном ст. 95-97 Налогового кодекса РФ.
Подтверждение: п. 6 ст. 6.1, п. 4 ст. 105.17 Налогового кодекса РФ.
Методы определения рыночной цены
Определять можно методами, предусмотренными ст. 105.9-105.13 Налогового кодекса РФ.
Если сделка не относится к контролируемым, то определять уровень рыночных цен организация (ИП) вправе любым доступным для нее экономически обоснованным методом. В том числе можно использовать методы определения рыночных цен, применяемые в отношении контролируемых сделок, – то есть методы, указанные в гл. 14.3 Налогового кодекса РФ (письма Минфина России № 03-01-18/35527 от 19 июня 2015 г., № 03-01-18/8-149 от 26 октября 2012 г., № 03-01-18/8-145 от 18 октября 2012 г., которое доведено до налоговых инспекций письмом ФНС России № ЕД-4-3/18615 от 2 ноября 2012 г.).
Например, оценить доход от использования имущества, полученного в безвозмездное пользование, можно по ценам на аренду идентичного (однородного) имущества (ст. 105.3 , 105.9 Налогового кодекса РФ, письма Минфина России № 03-03-06/2/91 от 24 июля 2008 г., № 03-03-06/1/77 от 4 февраля 2008 г. (в части определения рыночной цены) – их выводы верны и в целях применения положений ст. 105.3 Налогового кодекса РФ).
Если сделка является контролируемой, определять соответствие применяемых в ней цен рыночным нужно исключительно методами, указанными в гл. 14.3 Налогового кодекса РФ. Эти методы обязана применять и ФНС России при проверке. К ним относятся:
1) метод сопоставимых рыночных цен (ст. 105.9 Налогового кодекса РФ). Он основан на сравнении цены контролируемой сделки с интервалом рыночных цен по независимым сопоставимым сделкам. При этом используется информация о ценах, примененных в течение анализируемого периода, или информация на ближайшую дату до совершения контролируемой сделки (письмо Минфина России № 03-01-18/43126 от 22 июля 2016 г.). Для применения данного метода достаточно наличия информации об одной сделке между невзаимозависимыми лицами, удовлетворяющей условиям сопоставимости (если продавец не занимает доминирующего положения на рынке);
2) метод цены последующей реализации (ст. 105.10 Налогового кодекса РФ). Он основан на сравнении валовой рентабельности (отношения валовой прибыли к выручке от продаж без НДС), полученной перепродавцом в рамках контролируемой сделки, с рыночным интервалом валовой рентабельности в сопоставимых сделках;
3) затратный метод (ст. 105.11 Налогового кодекса РФ). Основан на сопоставлении валовой рентабельности затрат (отношения валовой прибыли к себестоимости) с рыночным интервалом валовой рентабельности затрат в сопоставимых сделках;
4) метод сопоставимой рентабельности (ст. 105.12 Налогового кодекса РФ). Он основан на сопоставлении операционной рентабельности с рыночным интервалом операционной рентабельности в сопоставимых сделках;
5) метод распределения прибыли (ст. 105.13 Налогового кодекса РФ). Основан на сопоставлении фактически примененного сторонами сделки порядка распределения совокупной прибыли (операционной прибыли всех сторон сделки), полученной всеми сторонами этой сделки, с порядком, который применялся бы независимыми сторонами в сопоставимых сделках.
Допускается использование комбинации двух и более указанных выше методов.
При этом метод сопоставимых рыночных цен является приоритетным для целей налогообложения (за исключением случаев, предусмотренных в отношении метода цены последующей реализации в п. 2 ст. 105.10 Налогового кодекса РФ). Применение иных методов допускается, если использование метода сопоставимых рыночных цен невозможно, либо если его применение не позволяет обоснованно сделать вывод о соответствии или несоответствии цен в сделках рыночным (письмо Минфина России № 03-01-18/5-84 от 29 июня 2012 г.).
При выборе конкретного метода должны учитываться полнота и достоверность исходных данных, а также обоснованность корректировок в соответствии с гл. 14.2 Налогового кодекса РФ в целях обеспечения сопоставимости сделок. При этом судом могут быть учтены и иные обстоятельства, имеющие значение для определения соответствия цены, примененной в сделке, рыночной цене, без ограничений, предусмотренных гл. 14.2, 14.3 Налогового кодекса РФ.
В случае проведения разовой сделки, по которой ни один из указанных методов не позволяет определить соответствие применяемой цены рыночной, может быть проведена независимая оценка.
Разовой может считаться сделка, экономическая суть которой отличается от основной деятельности организации, совершаемая налогоплательщиком не чаще одного раза за соответствующий налоговый период (календарный год) с каждым из контрагентов. При этом следует разграничивать разовые сделки, относящиеся и не относящиеся к основной деятельности организации.
Например, единичные сделки по приобретению имущественных прав или объектов недвижимости в зависимости от хозяйственной ситуации могут быть неразрывно связаны с основной деятельностью организации и, следовательно, не относиться к разовым. Аналогичным образом не являются разовыми сделки, которые не относятся к основной деятельности организации, но при этом проводятся на периодической основе. В целях определения соответствия рыночной цене по ним необходимо применять методы, предусмотренные п. 1 ст. 105.7 Налогового кодекса РФ.
Подтверждение: письма Минфина России № 03-01-18/36188 от 23 июня 2015 г., № 03-01-18/4783 от 20 февраля 2013 г.
Истребование и представление документов
В ходе проверки, проверяющие вправе затребовать у налогоплательщика документы:
– о его деятельности, связанной с проверяемыми контролируемыми сделками;
– о применяемых методах определения рыночной цены.
При этом по сделкам, доходы и (или) расходы от которых признаны в 2012 году, документы могут быть истребованы у организации (индивидуального предпринимателя) не ранее 1 декабря 2013 года (ч. 8.2 ст. 4 Федерального закона № 227-ФЗ от 18 июля 2011 г.).
Истребование и представление данных документов должны происходить в общем порядке по требованию следующей формы, предусмотренном п. 1, 2, 5 ст. 93 Налогового кодекса РФ. Налогоплательщик обязан представить копии запрошенных документов в течение 30 рабочих дней (п. 6 ст. 6.1, п. 6 ст. 105.17 Налогового кодекса РФ) со дня получения соответствующего требования от ФНС России. При этом запрашивать одни и те же документы повторно нельзя (за исключением случаев представления налогоплательщиком подлинников данных документов, впоследствии возвращенных ему).
Запросить у организации (индивидуального предпринимателя) документы на основании п. 6 ст. 105.17 Налогового кодекса РФ ФНС России вправе только в рамках проводимой проверки. То есть требование об их представлении может быть направлено налогоплательщику в период со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о результатах ее проведения.
Подтверждение: письмо Минфина России № 03-01-18/4414 от 19 февраля 2013 г.
Также ФНС России вправе истребовать у контрагентов проверяемой организации (индивидуального предпринимателя) в порядке, установленном ст. 93.1 Налогового кодекса РФ, документы (информацию) о совершенных контролируемых сделках, являющихся предметом проверки.
Подтверждение: п. 6, 7 ст. 105.17 Налогового кодекса РФ.
Документы по итогам проверки
Справка о проведенной проверке
В последний день проверки проверяющие обязаны составить справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет и сроки ее проведения. Справка вручается представителю проверяемой организации (индивидуального предпринимателя) или индивидуальному предпринимателю лично под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате ее получения, по форме, утв. Приказом ФНС России № ММВ-7-13/907 от 26 ноября 2012 г. При уклонении налогоплательщика от получения указанной справки последняя направляется ему по почте заказным письмом. В этом случае моментом вручения справки признается шестой рабочий день, считая с момента отправки заказного письма.
Подтверждение: п. 6 ст. 6.1, п. 8 ст. 105.17 Налогового кодекса РФ.
Акт проверки
Если по результатам проверки были выявлены факты отклонения цены, примененной в контролируемой сделке, от рыночной цены, что привело к занижению суммы налога (завышению суммы убытка), проверяющие должны составить акт проверки. На это отводится 2 месяца со дня составления справки о проведенной проверке. Форма акта проверки и требования к его составлению установлены Приказом ФНС России № ММВ-7-13/907 от 26 ноября 2012 г. В акте проверки, в частности, указываются:
– общая информация, предусмотренная в п. 3 ст. 100 Налогового кодекса РФ;
– документально подтвержденные факты отклонения цены, примененной в контролируемой сделке, от рыночной цены в сторону повышения от максимальной предельной цены или в сторону понижения от минимальной предельной цены с учетом соответствующих надбавок к ценам или скидок с цен;
– обоснование того, что указанное выше отклонение повлекло занижение суммы налога (завышение суммы убытка), и расчет суммы такого занижения (завышения).
Акт проверки подписывается должностными лицами ФНС России, проводившими проверку, и представителем проверяемой организации (индивидуального предпринимателя) или индивидуальным предпринимателем лично. При отказе проверяемой стороны подписать акт проверки в нем делается соответствующая запись.
Подтверждение: п. 9-11 ст. 105.17 Налогового кодекса РФ, приложение № 6 к Приказу ФНС России № ММВ-7-13/907 от 26 ноября 2012 г.
Кроме того, акт проверки в течение 5 рабочих дней с момента его составления должен быть вручен представителю проверяемой организации (индивидуального предпринимателя) или индивидуальному предпринимателю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения. При уклонении от получения акта проверки этот факт отражается в нем, и акт проверки направляется организации (индивидуальному предпринимателю) по почте заказным письмом. В этом случае датой вручения акта признается шестой рабочий день, считая с момента отправки заказного письма.
Подтверждение: п. 6 ст. 6.1, п. 12 ст. 105.17 Налогового кодекса РФ.
Возражения по акту проверки
В случае несогласия с фактами, изложенными в акте проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих налогоплательщик вправе в течение 20 рабочих дней со дня получения акта представить в ФНС России письменные возражения, приложив к ним заверенные копии подтверждающих документов. Данные документы могут быть представлены позднее в согласованный с ФНС России срок.
Подтверждение: п. 6 ст. 6.1, п. 13 ст. 105.17 Налогового кодекса РФ.
Рассмотрение материалов и принятие решение по итогам проверки
Акт проверки, другие материалы проверки и письменные возражения проверяемой организации (индивидуального предпринимателя) по акту рассматриваются в общем порядке, предусмотренном ст. 101 Налогового кодекса РФ.
По итогам рассмотрения в установленный общими правилами проведения налоговых проверок срок может быть принято:
– либо решение о привлечении к ответственности (по форме, утв. Приказом ФНС России № ММВ-7-13/907 от 26 ноября 2012 г.);
– либо решение об отказе в привлечении к ответственности (по форме, утв. Приказом ФНС России № ММВ-7-13/907 от 26 ноября 2012 г.);
– либо решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.
Подтверждение: п. 14 ст. 105.17, п. 1 ст. 101 Налогового кодекса РФ.
Материалы и сведения, полученные ФНС России при проверке и иных мероприятиях налогового контроля в связи с совершением контролируемых сделок, могут быть использованы при проведении проверки у контрагентов проверяемого налогоплательщика (п. 15 ст. 105.17 Налогового кодекса РФ).