Переходный период

В процессе своей деятельности компании довольно часто приминают решения о смене режима налогообложения, пытаясь найти для себя наиболее оптимальный вариант, позволяющий снизить налоговую нагрузку. Так, например, после введения в г. Москве торгового сбора, многие ИП пытаясь уменьшить суммы налогов, подлежащих перечислению в бюджет, рассматривают варианты перехода с УСН на патент (ПСН). Кроме этого, причиной смены режима налогообложения может послужить в перевод деятельности в другой регион.

В связи со сменой режимов у ИП и ООО возникают вопросы о том, как учесть доходы при смене режима налогообложения, будут ли учитываться расходы.Поэтому ниже будут рассмотрены основные моменты, касающиеся учета доходов и расходов ООО или ИП переходных периодов  при смене режима налогообложения по одному осуществляемому виду деятельности.

---

Переход с УСН «доходы» на УСН «доходы –расходы»

Доходы переходного периода

При смене типа УСН порядок признания доходов, полученных в рамках применения данного спецрежима, не меняется. Доходы при УСН учитываются кассовым методом. Признавать нужно в зависимости от способа погашения обязательства:

• в день поступления денежных средств (в т. ч. аванса), в том числе в случае расчетов пластиковыми картами, на банковский счет (в кассу) организации (индивидуального предпринимателя), электронных денежных средств на счет в электронной платежной системе. При проведении расчетов электронными денежными средствами доход признается на день оплаты покупателем (заказчиком) товаров (работ, услуг) электронными денежными средствами. Это будет дата, когда оператор принял распоряжение плательщика (т.е. покупателя, заказчика) на перевод получателю (продавцу, исполнителю) необходимой суммы и одновременно увеличил остаток электронных денежных средств у получателя (продавца, исполнителя). Подтверждение: п. 10 ст. 7 Федерального закона № 161-ФЗ от 27 июня 2011 г., письма Минфина России № 03-11-11/1415 от 20 января 2014 г., № 03-11-11/28 от 24 января 2013 г., № 03-11-06/2/58 от 3 апреля 2009 г.;
• в день поступления в счет оплаты иного имущества (работ, услуг, имущественных прав);
• в день погашения задолженности перед организацией (индивидуальным предпринимателем) другим способом. Например:в день взаимного зачета требований (письмо Минфина России № 03-11-06/2/185 от 28 декабря 2011 г.);в день удержания денежных сумм из задатка (обеспечительного платежа) при наступлении необходимых для этого обстоятельств (письма Минфина России № 03-11-06/2/135 от 24 октября 2012 г., № 03-11-06/2/107 от 13 августа 2012 г., № 03-11-06/2/68 от 12 мая 2012 г.). Если в счет оплаты получен вексель, доход нужно признавать в момент его оплаты или передачи по индоссаменту третьему лицу ( п. 1 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ).

Расходы переходного периода

Учитывать расходы, если в периоде между их возникновением и оплатой ООО (ИП) сменила объект налогообложения с УСН «доходы» на УСН «доходы – расходы» нужно в зависимости от того, когда у организации (ИП) возникло право на учет расходов при применении УСН.

При УСН расходы в общем случае формируются по мере оплаты и прекращения встречного обязательства контрагентом (поставки товаров, выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) (п. 2 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ).

При этом расходы, относящиеся к налоговым периодам, в которых применялся объект налогообложения в виде доходов, при переходе на объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, не учитываются (п. 4 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ). Например, после смены объекта налогообложения нельзя учитывать затраты на сырье и материалы, которые были получены и оплачены до такого перехода (письмо Минфина России № 03-11-11/68187 от 18 октября 2017 г.).

Сумма процентов по кредитам, которая была уплачена банку в период применения объекта "доходы", после его смены не учитывается при расчете единого налога. А проценты по кредитам, уплаченные после перехода на объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, уменьшают налогооблагаемую базу в общем порядке.
Подтверждение: письмо Минфина России № 03-11-11/4867 от 29 января 2019 г.

Мнение Минфина России в письмах № 03-11-06/2/24949 от 26 мая 2014 г., № 03-11-06/2/142 от 7 сентября 2010 г.: если расходы в виде зарплаты и страховых взносов были начислены за период, когда организация применяла объект налогообложения в виде доходов, а осуществлены (выплачены, перечислены) они после смены объекта налогообложения, то в периоде, когда организация стала применять объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, данные расходы не учитываются.

Мнение Минфина России в письмах № 03-11-06/2/24949 от 26 мая 2014 г., № 03-11-06/2/6 от 23 января 2009 г.: если до смены объекта налогообложения расход еще не возник (например, организация произвела оплату материалов (т.е. выдала аванс), но сами материалы еще не получила либо наоборот – материалы организацией были получены (оприходованы), но не оплачены), то после смены объекта налогообложения уменьшить налоговую базу на сумму такого расхода можно, если условия для признания расходов в целях расчета единого налога при УСН будут выполнены (в данном случае – материалы будут получены от контрагента и оплачены).

Для признания отдельных расходов в целях расчета единого налога при УСН требуется выполнение дополнительных условий. Например, дополнительным условием для признания расходов, связанных с приобретением товаров, предназначенных для перепродажи, на УСН является их отгрузка (передача права собственности) покупателям (пп. 2 п. 2 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ). При этом единая точка зрения по вопросу правомерности учета таких расходов после смены режима налогообложения не выработана.

Мнение Минфина России в письмах № 03-11-06/2/76771 от 22 сентября 2021 г., № 03-11-11/116881 от 31 декабря 2020 г., № 03-11-06/2/15228 от 2 марта 2020 г., № 03-11-11/68187 от 18 октября 2017 г.: организация (ИП) вправе учитывать расходы, связанные с приобретением товаров для перепродажи при расчете единого налога при УСН с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, если товары были получены до смены объекта налогообложения, но оплата приобретенных товаров поставщику и их реализация покупателю произошли после смены объекта налогообложения.

Мнение Минфина России в письмах № 03-11-11/103503 от 30 декабря 2019 г., № 03-11-11/68478 от 25 сентября 2018 г.: расходы на приобретение (оплату) товаров для дальнейшей реализации, произведенные в период уплаты единого налога при УСН с объектом "доходы", не учитываются после смены объекта налогообложения. Учитывать можно только затраты на приобретение товаров, которые поступили, оплачены и реализованы налогоплательщиком после смены объекта налогообложения.

Беспроблемный вариант

При смене объекта налогообложения с доходов на разницу между доходами и расходами организации (ИП) целесообразно не включать в состав расходов затраты, связанные с приобретением (оплатой) товаров, предназначенных для перепродажи, произведенные до смены объекта налогообложения.

В особом порядке после смены объекта налогообложения нужно признавать расходы на приобретение (создание) объектов основных средств.

Налогоплательщик вправе учитывать в расходах стоимость основных средств, приобретенных (созданных) в период уплаты налога с доходов, после смены объекта налогообложения , если приобретенное (созданное) основное средство:
– оплачено до, а введено в эксплуатацию после перехода плательщика на уплату единого налога с разницы между доходами и расходами;
– введено в эксплуатацию до такого перехода, а оплачено после него (в размере оплаченных после перехода сумм с учетом особенностей).

Расходы, связанные с приобретением (созданием) основных средств в период применения УСН, можно учитывать при расчете единого налога при выполнении ряда условий:
– ввод основного средства в эксплуатацию;
– оплата (частичная оплата) основного средства.

Условие о подтверждении подачи документов на государственную регистрацию (для недвижимого имущества, права на которое требуют государственной регистрации) отменено с 29 сентября 2019 года (п. 54 ст. 2 Федерального закона № 325-ФЗ от 29 сентября 2019 г.). Причем поскольку переходных положений не предусмотрено, формально при выполнении других необходимых условий по состоянию на указанную дату и позднее дожидаться подачи документов для регистрации больше не нужно.

При этом расходы следует признавать начиная с отчетного (налогового) периода, в котором произошло последнее по времени из этих событий.

Подтверждение: пп. 4 п. 2 ст. 346.17, пп. 1 п. 1, пп. 1, абз. 9 пп. 3 п. 3 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ.

Если основное средство оплачено до, а введено в эксплуатацию после перехода плательщика на уплату единого налога с разницы между доходами и расходами (смены объекта налогообложения), то его стоимость можно учитывать в составе расходов (письма Минфина России № 03-11-11/68187 от 18 октября 2017 г., ФНС России № ЕД-4-3/1819 от 6 февраля 2012 г.).

Если основное средство введено в эксплуатацию до перехода на уплату единого налога с разницы между доходами и расходами, а оплачено (частично оплачено) после, то его стоимость также можно учитывать в составе расходов, но только в пределах оплаченных после перехода сумм (письма Минфина России № 03-11-11/73807 от 25 сентября 2019 г., № 03-11-06/2/53560 от 9 декабря 2013 г.).

Беспроблемный вариант

Если же основное средство введено в эксплуатацию и полностью оплачено до такой смены объекта налогообложения, то учитывать его стоимость в расходах нельзя. Это связано с тем, что в такой ситуации остаточная стоимость основных средств, приобретенных (созданных) в период уплаты единого налога с доходов, не определяется (пп. 1 п. 1 ст. 346.16, п. 4 ст. 346.17, абз. 2 п. 2.1 ст. 346.25 Налогового кодекса РФ, письмо Минфина России № 03-03-06/1/14180 от 11 марта 2016 г.).

Вывод: право организации на учет в расходах стоимости основного средства после смены объекта налогообложения на разницу между доходами и расходами зависит от момента оплаты объекта и введения в эксплуатацию.

Переход с УСН «доходы-расходы» на УСН «доходы»

Доходы переходного периода

При смене типа УСН порядок признания доходов, полученных в рамках применения данного спецрежима, не меняется.

Расходы переходного периода

Если ООО (ИП) сменил объект налогообложения на УСН «доходы», то учитывать расходы не нужно. Это связано с тем, что ООО (ИП), применяющие УСН «доходы», по общему правилу расходы при расчете единого налога не учитывают (п. 1 ст. 346.18 Налогового кодекса РФ).

Переход с УСН на ПСН (только для ИП)

В том случае, если ИП переходит с УСН на ПСН, тогда после такого перехода все доходы и расходы ИП (в т. ч. по операциям, начатым в периоде применения УСН) на расчет налога ПСН не повлияют, поскольку он рассчитывается исходя из суммы потенциально возможного к получению дохода. При условии, что эти операции не выходят за рамки спецрежима в виде ПСН.

Переход с ПСН на УСН (только для ИП)

Доходы переходного периода

Поскольку доходы и расходы на ПСН отражаются кассовым методом, то оплату, поступившую после прекращения срока действия патента, нельзя учитывать в  доходах по ПСН (Письмо Минфина от 30.03.2018 N 03-11-11/20494).

Данной позиции придерживаются и суды (Постановления АС СЗО от 30.11.2017 N Ф07-13552/2017, от 22.06.2017 N Ф07-4392/2017, Определение ВС от 25.05.2018 N 307-КГ18-2404).

Ранее Минфин и некоторые суды считали, что в случае, если право собственности на товары (работы, услуги) перешло к покупателю (заказчику) в период применения ПСН, на УСН доходы и расходы по этим сделкам не учитываются, даже если деньги поступили после окончания срока действия патента. Однако сейчас такой подход применять рискованно.

Расходы переходного периода

Если ИП перешел на УСН «доходы –расходы», он вправе учитывать при расчете налоговой базы и определенные затраты (ст. 346.14 Налогового кодекса РФ).

При этом можно признать только те из них, которые фактически оплачены после перехода на УСН. Расходы, которые ИП произвел при применении ПСН, учесть в уменьшение налоговой базы при УСН не получится ( Письмо Минфина России № 03-11-12/41268 от 4 октября 2013 г.).

Если ИП перешел на УСН «доходы», тогда никакие расходы при расчете налоговой базы не учитываются.