Расходы на обучение сотрудников

Повышать свою квалификацию работник может как за свой счет, так и за счет работодателя. Рассмотрим в данной статье обучение работников именно за счет работодателя, т.к. данный вариант обучения является наиболее востребованным со стороны налогоплательщиков (работодателей).

Для повышения квалификации своих сотрудников работодатель (ИП или ООО) вправе самостоятельно определять, кому именно из работников он будет оплачивать (компенсировать) расходы на обучение, а также формы профессиональной подготовки, переподготовки и повышения квалификации работников.

Причем работодатель вправе оплачивать обучение работников вне зависимости от того, в чьих интересах оно проводится (в интересах работника или работодателя). Трудовой кодекс РФ не содержит подобного условия. Как правило, основным условием оплаты обучения работника является его обязанность после обучения отработать в организации (у ИП) определенный период времени.

Подтверждение: ст. 41, 57, 199, ч. 5 ст. 196 Трудового кодекса РФ.

При этом если иное не предусмотрено соглашением между работником и работодателем, то при увольнении без уважительной причины до окончания срока отработки работник обязан компенсировать (при выполнении определенных условий) понесенные работодателем расходы на его обучение (ст. 249 Трудового кодекса РФ). В случае, когда такой работник не компенсирует затраты на свое обучение, работодатель вправе взыскать их с него.

В некоторых случаях работодатель обязан оплачивать (компенсировать) работникам расходы на обучение. Речь идет о работниках, для которых обучение (профессиональное обучение или дополнительное профессиональное образование) является условием выполнения порученной им работы. Такие случаи предусмотрены федеральными законами, иными нормативно-правовыми актами. Например, это касается водителей.
Подтверждение: ч. 4 ст. 196 Трудового кодекса РФ, п. 1 ст. 20 Федерального закона № 196-ФЗ от 10 декабря 1995 г.

Виды, формы обучения и гарантии, предоставляемые работникам

Виды обучения:

• подготовка персонала;
• переподготовка персонала;
• дополнительное профессиональное образование (повышение квалификации персонала).

 Формы обучения:

• очная;
• заочная;
• очно-заочная.

Гарантии и компенсации работникам при обучении за счет работодателя:
– учебный отпуск с сохранением среднего заработка или без него;
– сокращенное рабочее время;
– оплата проезда к месту учебы и обратно (полностью или частично).
Подтверждение: ст. 173-176, ч. 5 ст. 196 Трудового кодекса РФ.

Кроме этого работнику, направленному работодателем для обучения или получения дополнительного профессионального образования с отрывом от работы, гарантируется:
– сохранение места работы (должности);
– оплата среднего заработка по основному месту работы;
– компенсация командировочных расходов в порядке и размерах, действующих при служебных командировках (если обучение проводится в другой местности).
Подтверждение: ст. 187 Трудового кодекса РФ.

Другие гарантии и компенсации работодатель вправе предусмотреть в трудовом (коллективном) договоре, ученическом договоре, ином внутреннем локальном нормативном акте (ст. 177, 196 Трудового кодекса РФ).

Документальное оформление

Документальное оформление обучения в интересах работодателя

Если работник направлен на обучение в интересах работодателя, то нужно чтобы было оформлено:

1) либо трудовой договор (образец), если условие об обучении предусмотрено с момента приема сотрудника.

2)  либо доп. соглашение (образец) или ученический договор (образец), если условие об обучении сотрудника не было предусмотрено с момента приема работника, но в процессе работы потребовалось провести обучение.

Важно! Ученический договор вправе заключать только работодатели-организации.

3) документы обосновывающие необходимость и факт направления работника на обучение в интересах работодателя. Такими документами являются:

• план подготовки работников (профессионального образования и профессионального обучения) и дополнительного профессионального образования;
• приказ руководителя о направлении работников на обучение (см., например, Приказ о направлении работника на обучение).

4) подтверждающие стоимость обучения. К таким документам относятся:

• договор с образовательной организацией с указанием номера и срока действия лицензии (типовые формы договоров утверждены приказами Минобразования России № 1315 от 9 декабря 2013 г. и № 1267 от 21 ноября 2013 г.) и (или) статуса иностранного учебного учреждения. При этом в зависимости от способа организации обучения и оплаты расходов (компенсация работнику затрат на учебу или их непосредственная оплата образовательной организации) это может быть двусторонний договор (в частности, между работником и образовательной организацией) или трехсторонний договор между работником, работодателем и организацией, оказывающей услуги по обучению в соответствии с требованиями законодательства (ч. 1 ст. 54 Федерального закона № 273-ФЗ от 29 декабря 2012 г.);
• счета на оплату;
• акты об оказании услуг (иные документы, подтверждающие, что услуги были оказаны);
• документы, оформленные в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и т.д.;
• платежные документы, подтверждающие фактическое перечисление оплаты за обучение (например, расходный кассовый ордер, если оплата произведена из кассы, либо платежное поручение, если оплата произведена с расчетного счета);

6) подтверждающие тот факт, что работник прошел обучение. Это может быть:

• образовательная программа (в виде учебного плана, календарного учебного графика, рабочих программ учебных предметов, курсов, дисциплин (модулей), иных компонентов);
• диплом (аттестат, удостоверение), сертификат, свидетельство;
• акт об оказании услуг или иной документ, подтверждающий обучение работника.

Подтверждение: ст. 54, 60 Федерального закона № 273-ФЗ от 29 декабря 2012 г.

Документальное оформление обучения в интересах работника

Если работодатель оплачивает обучение работника, связанное исключительно с интересами последнего, то кроме названных выше документов, регулирующих условия и оплату такого обучения, а также документов, подтверждающих факт прохождения обучения работником, нужно оформить (иметь):

• заявление работника в свободной форме с просьбой оплатить обучение (образец);
• копию договора, заключенного работником с образовательной организацией (индивидуальным предпринимателем);
• приказ (распоряжение) руководителя об оплате обучения работника в его интересах (образец).
  Подтверждение: ст. 41, 57, ч. 5 ст. 196 Трудового кодекса РФ.

Если работник должен возместить работодателю стоимость обучения, то данные поступления работодатель может обосновать:

• заявлением работника о согласии на удержание стоимости обучения из его зарплаты, а также расчетным листком, который работник получает в день выдачи зарплаты. Причем законодательством не установлены нормативы на удержания из зарплаты работника по его инициативе. Своим доходом (зарплатой) работник вправе распоряжаться по собственному усмотрению (п. 1 ст. 209 Гражданского кодекса РФ). Поэтому при наличии волеизъявления работника работодатель может удержать из его зарплаты любую сумму вплоть до 100 % дохода;
• бухгалтерской справкой с расчетами сумм, подлежащих удержанию;
• приходным кассовым ордером по форме № КО-1.

При этом если работник самостоятельно выбрал образовательное учреждение и без учета положений ч. 2 ст. 197 Трудового кодекса РФ заключил с образовательным учреждением договор, без согласования с работодателем оплатил обучение, то расходы, понесенные работником таким образом, компенсации за счет работодателя не подлежат.
Подтверждение: п. 10 Обзора судебной практики Верховного суда РФ № 3 (2017), утв. Президиумом Верховного суда РФ 12 июля 2017 г.

Документы, подтверждающие суммы компенсаций выплачиваемых работникам

Работодатель обязан предоставить работникам, совмещающим работу с обучением, определенные гарантии и компенсации. При оплате (компенсации) такому работнику расходов на проезд к месту учебы и обратно основанием для начисления и выплаты такой компенсации являются:

• заявление работника о компенсации затрат на проезд к месту учебы и обратно. Форма такого заявления законодательством не установлена, поэтому работник вправе составить его в свободной форме (образец);
• приказ о компенсации расходов работника, связанных с проездом к месту учебы и обратно. Форму приказа организация разрабатывает самостоятельно (образец);
• справка-вызов по форме, утв. Приказом Минобрнауки России № 1368 от 19 декабря 2013 г., выданная учебным заведением;
• документы, свидетельствующие о том, что обучение работника проходит успешно. При этом нормы трудового законодательства не расшифровывают, по каким критериям работодатель должен это оценивать. Следовательно, соответствующие методы оценки целесообразно закрепить в трудовом или коллективном договоре (ином локальном акте). Например, работодатель вправе предусмотреть, что одним из оснований для оплаты (компенсации) затрат на проезд будут являться только положительные отметки работника после промежуточной аттестации (оцениваются на основании зачетной книжки);
• проездные документы;
• расходный кассовый ордер по форме № КО-2, расчетно-платежная (платежная) ведомость по форме № Т-49 (№ Т-53).

Подтверждение: ч. 3 ст. 173, ч. 3 ст. 174 Трудового кодекса РФ, ст. 9 Федерального закона № 402-ФЗ от 6 декабря 2011 г.

Учет в доходах и расходах по УСН

Правила признания доходов и расходов при определении налоговой базы по УСН распространяются как на организации, так и на индивидуальных предпринимателей (п. 1 ст. 346.12, п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ). Поэтому при расчете единого налога работодатель – индивидуальный предприниматель признает доходы и расходы при обучении работников в том же порядке, что и организация-работодатель.

Обучение в интересах работника

По общему правилу работодатели с объектом налогообложения в виде доходов никакие расходы при расчете единого налога не учитывают (п. 1 ст. 346.18 Налогового кодекса РФ). Работодатели с объектом налогообложения в виде разницы между доходами и расходами при расчете единого налога при УСН вправе учитывать только расходы, поименованные в п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ. Перечень этих расходов является закрытым.

При этом любые расходы в целях расчета единого налога при УСН учитываются только в случае их экономической оправданности и документального подтверждения. Также многие расходы при УСН учитываются по тем же правилам, что и при расчете налога на прибыль.
Подтверждение: п. 1, 2 ст. 346.16, п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ.

Соответственно, затраты на оплату обучения в интересах работников организация (индивидуальный предприниматель) – плательщик УСН не сможет признать в расходах, поскольку данные затраты не являются экономически обоснованными и не учитываются в целях налогообложения прибыли.

Обучение в интересах работодателя

Расходы на такое обучение работников вправе учитывать работодатель с объектом налогообложения в виде разницы между доходами и расходами при соблюдении определенных условий. На основании пп. 33 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ при расчете единого налога при УСН в состав расходов включаются затраты на обучение персонала в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 264 Налогового кодекса РФ (п. 2 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ). При этом должны соблюдаться следующие условия:

– обучение проходит по основным профессиональным образовательным программам, основным программам профессионального обучения, дополнительным профессиональным программам;

– обучение проходит на основании договора с российской образовательной организацией (типовые формы договоров утверждены приказами Минобразования России № 1315 от 9 декабря 2013 г. и № 1267 от 21 ноября 2013 г.), научной организацией либо иностранной образовательной организацией, имеющей право на ведение образовательной деятельности.

Налоговый кодекс РФ требований к договорам, заключаемым с образовательными организациями (в т. ч. иностранными), не содержит. Однако для целей налогообложения данные расходы можно учесть, только если работодатель выступает одной из сторон трехстороннего договора на обучение работника, заключенного с образовательной организацией (ИП) в соответствии с требованиями законодательства (п. 2 ч. 1 ст. 54 Федерального закона № 273-ФЗ от 29 декабря 2012 г.). Если работник заключил договор с образовательным учреждением от своего имени (п. 1 ч. 1 ст. 54 Федерального закона № 273-ФЗ от 29 декабря 2012 г.), компенсация стоимости его обучения не относится к тем расходам на обучение, которые указаны в пп. 33 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ.
Подтверждение: письма Минфина России № 03-03-06/1/2614 от 19 января 2018 г., № 03-03-РЗ/73562 от 9 декабря 2016 г. (в части учета расходов на обучение при налогообложении прибыли) – выводы писем верны и при расчете единого налога по УСН;

– с работником организации (ИП) заключен трудовой договор. Расходы на обучение соискателя при расчете единого налога при УСН не учитываются (а также затраты на выплату стипендии и оплату результата практических занятий обучающемуся (в т. ч. соискателю) на время обучения в интересах работодателя);

– понесенные расходы отвечают требованиям п. 2 ст. 346.16, п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ (в частности, документально подтверждены, а знания, полученные работником, соответствуют профилю деятельности организации и выполняемой им работе).

Подтверждение: пп. 33 п. 1, п. 2 ст. 346.16, п. 3 ст. 264 Налогового кодекса РФ, письмо Минфина России № 03-03-06/1/312 от 25 мая 2007 г. (в части учета расходов на обучение работника при расчете налога на прибыль) – его выводы верны в отношении учета расходов на обучение работника при расчете единого налога при УСН.

Моментом признания данных расходов при расчете единого налога при УСН является дата погашения организацией задолженности по оплате таких услуг (п. 2 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ).

Данные правила распространяются в том числе на обучение:
– совместителя, так как он является работником организации и с ним заключается трудовой договор (с указанием на то, что работа является совместительством) (ст. 282 Трудового кодекса РФ);
– работника (бухгалтера) по программе подготовки и аттестации профессиональных бухгалтеров;
– работников, связанное с новым видом деятельности организации, которым она только планирует заниматься;
– работника на курсах вождения автомобиля (например, обучение вождению менеджера по продаже автомобилей, если вождение входит в его должностные обязанности);
– работника по программе MBA, которое представляет собой профессиональную переподготовку специалистов в области делового администрирования (переподготовку руководителей) и проводится по дополнительным профессиональным образовательным программам (Приказ Минобразования России № 574 от 5 марта 1999 г., письма Минфина России № 03-03-04/1/657 от 8 сентября 2006 г., № 03-03-04/2/35 от 2 августа 2005 г. (в части учета затрат на обучение работника по программе MBA при расчете налога на прибыль) – их выводы верны и при расчете единого налога при УСН);
– работника на конференциях для повышения квалификации и установления деловых связей (письмо Минфина России № 03-11-06/2/8502 от 13 февраля 2018 г.).

Также данные работодатели вправе учитывать при расчете единого налога следующие дополнительные затраты, связанные с обучением персонала:
– на питание работников во время обучения в интересах работодателя (при выполнении определенных условий) – в составе расходов на обучение или как расходы на оплату труда;
– на поездку работника с целью обучения в обособленное подразделение организации в другом городе (при выполнении определенных условий) – как командировочные расходы, либо как расходы на оплату труда (как часть зарплаты, выданной в натуральной форме), если командировка с целью обучения носит длительный характер;
– на проезд и проживание работника, направленного на семинар за границу (при выполнении определенных условий) – как затраты на командировки;
– на проезд работника к месту учебы и обратно – в расходах на оплату труда (если данная выплата произведена в соответствии с требованиями законодательства);
– на выплаты работнику за период освобождения его от работы перед учебным отпуском – в расходах на оплату труда (если данная выплата произведена в соответствии с требованиями законодательства);
– на отпускные за дни учебного отпуска, полагающегося работнику, – в расходах на оплату труда (если учебный отпуск предоставлен в соответствии с требованиями законодательства).

В случае, когда обучение новых работников организации (индивидуального предпринимателя) проводят на рабочем месте более опытные ее работники, выплаты за наставничество (обучение новых работников можно признать в составе расходов на оплату труда (при соблюдении определенных условий).
Подтверждение: письма Минфина России № 03-03-06/1/489 от 27 июля 2010 г., № 03-03-06/1/115 от 22 февраля 2007 г. (в части учета надбавки за наставничество при расчете налога на прибыль) – их выводы верны при расчете единого налога при УСН.

Такие доплаты учитываются в составе расходов в момент фактического погашения задолженности перед работником.

Компенсация работником расходов на обучение

Как правило, основным условием такой оплаты является обязанность работника после прохождения обучения отработать в организации определенный период времени. Если иное не предусмотрено соглашением между работником и работодателем, то при увольнении без уважительной причины до окончания срока отработки, установленного трудовым договором или иным соглашением об обучении, работник обязан компенсировать понесенные работодателем затраты на его обучение (ст. 249 Трудового кодекса РФ).

Компенсируемую работником стоимость обучения следует рассматривать как возмещение ущерба, которое учитывается во внереализационных доходах на основании п. 3 ч. 2 ст. 250 Налогового кодекса РФ. Кроме того, данная компенсация не поименована в ст. 251 Налогового кодекса РФ. Учитывал ли работодатель подобные расходы при налогообложении или нет (а значит, и какой объект налогообложения он применяет), значения не имеет.
Поэтому компенсацию, полученную от работника в возмещение расходов на его обучение, нужно включить в состав внереализационных доходов.

Подтверждение: письмо Минфина России № 03-04-06/2-19 от 2 марта 2010 г. (для организаций, применяющих УСН с объектом налогообложения – доходы) – его выводы верны и в отношении организаций на УСН, которые в качестве объекта налогообложения выбрали доходы, уменьшенные на величину расходов.

Признавать доходы нужно в момент, который зависит от способа погашения обязательства (п. 1 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ).

 (↑ Вернуться в начало)

НДФЛ

Налогообложение доходов работника (гражданина) при обучении в интересах работодателя

По общему правилу НДФЛ не облагаются суммы возмещения (оплаты) расходов на повышение профессионального уровня работников, а также суммы платы за обучение гражданина как по основным, так и по дополнительным образовательным программам, которые проходят:
– либо в российских организациях, ведущих образовательную деятельность, которые действуют на основании лицензии (п. 18 ст. 2, п. 2 ст. 91 Федерального закона № 273-ФЗ от 29 декабря 2012 г.);
– либо в иностранных организациях, имеющих право на ведение образовательной деятельности.
Подтверждение: п. 3, 21 ст. 217 Налогового кодекса РФ

При этом необходимость обучения работников (граждан) (в т. ч. по основным профессиональным образовательным программам и дополнительным профессиональным программам), а также направления работников на прохождение независимой оценки квалификации для собственных нужд определяет работодатель. Условия и порядок такого обучения (прохождения независимой оценки квалификации) устанавливаются трудовым (коллективным) договором.
Подтверждение: ст. 196 Трудового кодекса РФ.

При соблюдении необходимых условий стоимость обучения освобождается от налогообложения НДФЛ независимо:

– от того, является место работы гражданина основным или по совместительству (письма Минфина России № 03-04-06/48063 от 11 ноября 2013 г.);

– от наличия трудовых отношений между гражданином и организацией (индивидуальным предпринимателем). То есть организация (индивидуальный предприниматель) вправе оплачивать обучение не только своим работникам, но и их детям, а также соискателям, с которыми планирует заключить трудовой договор (письма Минфина России № 03-03-06/1/58742 от 10 октября 2016 г., № 03-04-06/12857 от 9 марта 2016 г., № 03-04-06/17104 от 15 апреля 2014 г.);

– от формы оплаты обучения – перечисление средств работодателем образовательной организации (индивидуальному предпринимателю) или возмещение понесенных гражданином расходов (письмо Минфина России № 03-04-06/12870 от 16 апреля 2013 г.).

Стоимость обучения гражданина у индивидуального предпринимателя также освобождается от НДФЛ. Это связано с тем, что на основании п. 20 ст. 2 Федерального закона № 273-ФЗ от 29 декабря 2012 г. индивидуальные предприниматели, ведущие образовательную деятельность, приравниваются к образовательным организациям и вправе проводить по основным и дополнительным образовательным программам. При этом если индивидуальный предприниматель привлекает для работы педагогических работников, то он должен иметь соответствующую лицензию.
Подтверждение: п. 20 ст. 2, ст. 32, п. 2 ст. 91 Федерального закона № 273-ФЗ от 29 декабря 2012 г.

При этом существование расходов на обучение (в т. ч. для целей освобождения их от налогообложения НДФЛ) требует соответствующего документального подтверждения. В частности, если обучение работника оплачивает работодатель, то необходимо наличие трехстороннего договора: между работником, работодателем и организацией, оказывающей услуги по обучению в соответствии с требованиями законодательства (пп. 2 п. 1 ст. 54 Федерального закона № 273-ФЗ от 29 декабря 2012 г., п. 2 письма Минфина России № 03-04-06/14364 от 5 марта 2019 г.).

Соответственно, со стоимости обучения гражданина, предоставляемого (оплачиваемого) в интересах работодателя, удерживать НДФЛ не нужно, если выполняются требования, установленные законодательством.

В частности, работодатель вправе не удерживать НДФЛ (при выполнении названных выше условий) со стоимости обучения работника в своих интересах:
– иностранному языку (например, в рамках программы повышения квалификации);
– на конгрессе бухгалтеров и аудиторов (например, в рамках программы повышения квалификации бухгалтера);
– на курсах вождения автомобиля (если обучение проводится в рамках освоения профессиональной программы);
– по программе MBA (например, в рамках переподготовки руководителя).

Налогообложение доходов работника при обучении в интересах работника

На основании п. 2 ст. 211 Налогового кодекса РФ оплата организацией (ИП) за налогоплательщика обучения в его интересах признается доходом гражданина, полученным в натуральной форме.

Вместе с тем с доходов (в т. ч. в натуральной форме), перечисленных в ст. 217 Налогового кодекса РФ, удерживать НДФЛ не нужно.

На основании п. 21 ст. 217 Налогового кодекса РФ не нужно удерживать НДФЛ с сумм платы за обучение гражданина по основным и дополнительным образовательным программам, которые проходят:
– либо в российских организациях, ведущих образовательную деятельность, которые действуют на основании лицензии (п. 18 ст. 2, п. 2 ст. 91 Федерального закона № 273-ФЗ от 29 декабря 2012 г.);
– либо в иностранных организациях, имеющих право на ведение образовательной деятельности.

При этом нормы п. 21 ст. 217 Налогового кодекса РФ не содержат ограничения, в частности:
– относительно того, в чьих интересах должно проходить обучение;
– в отношении вида или уровня соответствующего образования.

Мнение Минфина России: с сумм оплаты организацией (ИП) стоимости обучения граждан независимо от наличия с ними трудовых отношений и вида (уровня) получаемого ими образования (основное или дополнительное, аспирантура, адъюнктура) не нужно удерживать НДФЛ на основании п. 21 ст. 217 Налогового кодекса РФ (письма № 03-04-06/66432 от 11 октября 2017 г., № 03-04-05/46847 от 24 июля 2017 г., № 03-04-06/6-88 от 2 апреля 2012 г., № 03-04-06/6-28 от 15 февраля 2011 г.).

Стоимость обучения гражданина у индивидуального предпринимателя также освобождается от НДФЛ. Это связано с тем, что на основании п. 20 ст. 2 Федерального закона № 273-ФЗ от 29 декабря 2012 г. индивидуальные предприниматели, ведущие образовательную деятельность, приравниваются к образовательным организациям и вправе проводить обучение по основным и дополнительным образовательным программам. При этом если индивидуальный предприниматель привлекает для работы педагогических работников, то он должен иметь соответствующую лицензию.
Подтверждение: п. 20 ст. 2, ст. 32, п. 2 ст. 91 Федерального закона № 273-ФЗ от 29 декабря 2012 г.

Соответственно, удерживать НДФЛ с сумм оплаты работодателем обучения работника, которое проводится в его интересах, не нужно при соблюдении требований п. 21 ст. 217 Налогового кодекса РФ.

Налогообложение доходов работника при предоставлении ему гарантий и компенсаций

Работникам, которые направлены на профессиональное обучение или дополнительное профессиональное образование с отрывом от работы в другую местность, работодатель обязан оплатить командировочные расходы. Сделать это нужно в порядке и размерах, которые предусмотрены для лиц, направляемых в служебные командировки.
Подтверждение: ст. 187 Трудового кодекса РФ.

1. Оплата (компенсация) расходов на проезд месту учебы и обратно

По общему правилу НДФЛ не облагаются все виды установленных законодательством компенсационных выплат работникам (в пределах установленных норм), в частности, связанных с выполнением ими трудовых обязанностей, включая расходы на повышение профессионального уровня (п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ).

Работникам, которые совмещают работу с получением образования, работодатель (при соблюдении определенных условий) должен оплачивать (компенсировать) расходы на проезд к месту учебы и обратно (ч. 3, 6 ст. 173, абз. 2 ч. 1 ст. 173.1, ч. 3, 6 ст. 174, ст. 177 Трудового кодекса РФ).

Соответственно, при соблюдении требований законодательства с сумм оплаты (компенсации) расходов работника на проезд к месту учебы и обратно удерживать НДФЛ не нужно (п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ, письма Минфина России № 03-04-06/12857 от 9 марта 2016 г., № 03-04-06/50182 от 1 сентября 2015 г.).

Если же расходы на проезд к месту учебы и обратно работодатель оплачивает (возмещает) не работнику, а соискателю, с которым только планирует заключить трудовой договор, то данные выплаты облагаются НДФЛ в общем порядке. Действие п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ на такую оплату (компенсацию) не распространяется.
Подтверждение: письмо Минфина России № 03-04-06/12857 от 9 марта 2016 г.

2. Выплата за освобождение от работы перед учебным отпуском

Работникам, которые совмещают работу с получением профессионального образования или дополнительного профессионального образования, работодатель в соответствии с законодательством предоставляет ряд гарантий и компенсаций. В том числе это относится к сокращенной рабочей неделе, которую работодатель устанавливает отдельным категориям работников по их желанию перед учебным отпуском. При этом время освобождения от работы в связи с сокращенной рабочей неделей работнику оплачивается в размере 50% среднего заработка, но не ниже МРОТ.
Подтверждение: ч. 4 ст. 173, ч. 4 ст. 174, ч. 3 ст. 176 Трудового кодекса РФ.

При определении налоговой базы по НДФЛ необходимо учитывать все доходы гражданина, которые получены им от организации (ИП) как в денежной, так и в натуральной форме или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды (п. 1 ст. 210 Налогового кодекса РФ). Исключение – перечень выплат, которые не облагаются НДФЛ.

При этом организация (ИП), от которой или в результате отношений с которой гражданин получил доход, признается налоговым агентом и должна исполнить его обязанности, в частности – удержать НДФЛ (п. 1 ст. 226 Налогового кодекса РФ).

Поскольку выплата за период освобождения от работы перед учебных отпуском не поименована в перечне выплат, освобожденных от налогообложения, то работодатель как налоговый агент обязан удерживать НДФЛ с суммы выплаты работнику за период освобождения его от работы перед учебным отпуском.

3. Оплата (компенсация) расходов на экзаменационные сборы и стоимость учебной литературы, необходимой для подготовки и сдачи экзаменов

Если выполнение трудовых обязанностей работников требует наличия соответствующего сертификата, указанные выплаты носят компенсационный характер. А компенсационные выплаты, связанные с возмещением расходов на повышение профессионального уровня работников, НДФЛ не облагаются (абз. 10 п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ).
Подтверждение: письмо Минфина России № 03-03-06/2/438 от 13 января 2016 г.

4. Стипендия и оплата результата практических занятий при заключении с обучающимся (в т. ч. соискателем) ученического договора

Стипендия по ученическому договору, заключенному с соискателем или работником, не упомянута в перечне сумм, освобождаемых от налогообложения НДФЛ. Она не относится ни к компенсационным выплатам, указанным в п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ, ни к стипендиям, названным в п. 11 ст. 217 Налогового кодекса РФ (п. 2 письма Минфина России № 03-04-06-01/123 от 7 мая 2008 г., п. 2 письма Минфина России № 03-04-06-01/294 от 17 августа 2007 г.).

Вознаграждение за работу, выполняемую учениками на практических занятиях, на основании п. 1 ст. 210 Налогового кодекса РФ также подлежит налогообложению (п. 2 письма Минфина России № 03-04-06-01/123 от 7 мая 2008 г.).

Вывод: стипендия по ученическому договору и оплата результата практических занятий облагается НДФЛ в общем порядке.

Страховые взносы

Обучение в интересах работодателя

Объектом обложения страховыми взносами, в частности, являются выплаты, начисленные в рамках трудовых отношений (п. 1 ст. 420 Налогового кодекса РФ, п. 1 ст. 20.1 Федерального закона № 125-ФЗ от 24 июля 1998 г.).

Исключение – закрытый перечень выплат, которые не облагаются страховыми взносами (ст. 422 Налогового кодекса РФ, ст. 20.2 Федерального закона № 125-ФЗ от 24 июля 1998 г.). В частности, к ним относятся суммы платы за обучение работников (возмещение расходов) по основным профессиональным образовательным программам и дополнительным профессиональным программам (абз. 7 пп. 2, пп. 12 п. 1 ст. 422 Налогового кодекса РФ, пп. 2, 13 п. 1 ст. 20.2 Федерального закона № 125-ФЗ от 24 июля 1998 г.).

При этом необходимость подготовки (профессионального образования и профессионального обучения) и дополнительного профессионального образования работников для собственных нужд определяет работодатель. Условия и порядок такого обучения устанавливаются трудовым (коллективным) договором. Формы подготовки и дополнительного профессионального образования работников устанавливаются работодателем с учетом мнения представительного органа работников.
Подтверждение: ст. 196 Трудового кодекса РФ.

Мнение Минздравсоцразвития России и ФСС России: оплата обучения работника (в т. ч. компенсация ему данных расходов) не облагается страховыми взносами, если оно проводится по инициативе работодателя с целью более эффективного выполнения работником трудовых обязанностей (письма Минздравсоцразвития России № 2538-19 от 6 августа 2010 г., № 2519-19 от 5 августа 2010 г., ФСС России № 14-03-11/08-13985 от 17 ноября 2011 г.).

При этом существование расходов на обучение (в т. ч. для целей освобождения их от обложения страховыми взносами) требует соответствующего документального подтверждения. В частности, если обучение работника оплачивает работодатель, то необходимо наличие трехстороннего договора: между работником, работодателем и организацией, оказывающей услуги по обучению в соответствии с требованиями законодательства (пп. 2 п. 1 ст. 54 Федерального закона № 273-ФЗ от 29 декабря 2012 г., п. 1 письма Минфина России № 03-04-06/14364 от 5 марта 2019 г.).

Вывод: на стоимость обучения по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, предоставляемого (оплачиваемого) работнику в интересах работодателя, страховые взносы начислять не нужно, если обучение проводится в соответствии с требованиями законодательства с целью более эффективного выполнения работником трудовых обязанностей.

Например, работодатель вправе не начислять страховые взносы на стоимость обучения работника в своих интересах (при выполнении вышеуказанных условий):
– иностранному языку (например, в рамках программы повышения квалификации) (ст. 68, 69, 76 Федерального закона № 273-ФЗ от 29 декабря 2012 г.);
– на конгрессе (конференции), представляющем собой программу обучения, в ходе которой читаются лекции по определенной тематике, разъясняются изменения и новшества в законодательстве, а также практика его применения (например, в рамках программы повышения квалификации бухгалтера) (ст. 76 Федерального закона № 273-ФЗ от 29 декабря 2012 г.);
– на курсах вождения автомобиля, если обучение проводится в рамках освоения профессиональной программы (ст. 68, 69, 76 Федерального закона № 273-ФЗ от 29 декабря 2012 г.);
– по программе MBA, которая представляет собой профессиональную переподготовку специалистов в области делового администрирования (например, в рамках переподготовки руководителя) (Приказ Минобразования России № 574 от 5 марта 1999 г., ст. 76 Федерального закона № 273-ФЗ от 29 декабря 2012 г.);
– направленного на прохождение независимой оценки квалификации, проводимой в форме квалификационного экзамена (например, это относится к оплате квалификационного экзамена работника-оценщика, который на основании ст. 21.2 Федерального закона № 135-ФЗ от 29 июля 1998 г. обязан подтверждать квалификацию путем сдачи такого экзамена) (п. 2 письма Минфина России № 03-04-06/5184 от 30 января 2018 г.).

Выводы писем и информации ведомств, которые до 1 января 2017 года администрировали расчет и уплату страховых взносов, могут применяться и после этой даты в части, не противоречащей положениям Налогового кодекса РФ, до выхода официальных разъяснений ФНС России (Минфина России) с противоположной позицией или уточнением о применении прежних разъяснений (письмо Минфина России № 03-04-12/67082 от 16 ноября 2016 г.).

Обучение в интересах работника

Поскольку обучение проводится по инициативе работника, то положения абз. 7 пп. 2, пп. 12 п. 1 ст. 422 Налогового кодекса РФ, пп. 2, 13 п. 1 ст. 20.2 Федерального закона № 125-ФЗ от 24 июля 1998 г. не применяются. В данном случае работодатель оплачивает услуги за своего работника или компенсирует ему понесенные расходы. Такая выплата производится в рамках трудовых отношений и признается объектом обложения страховыми взносами на общих основаниях (п. 1 ст. 419 Налогового кодекса РФ, п. 1 ст. 20.1 Федерального закона № 125-ФЗ от 24 июля 1998 г.).

Соответственно, на стоимость обучения работника, предоставляемого (оплачиваемого) в его интересах, страховые взносы начислять нужно. При этом начислять и уплачивать страховые взносы нужно в общеустановленные сроки.

Вместе с тем не нужно начислять страховые взносы на стоимость обучения гражданина, с которым организация (ИП) планирует заключить трудовой договор (соискателя). Это связано с тем, что по общему правилу объектом обложения страховыми взносами признаются, в частности, выплаты (вознаграждения), начисленные в рамках трудовых договоров, гражданско-правовых соглашений на выполнение работ (оказание услуг), отдельных видов авторских договоров (п. 1 ст. 419 Налогового кодекса РФ, п. 1 ст. 20.1 Федерального закона № 125-ФЗ от 24 июля 1998 г.).
При оплате обучения гражданина, с которым трудовой или гражданско-правовой договор пока не заключен, объекта обложения страховыми взносами не возникает вне зависимости от того, в чьих интересах проводится такое обучение. По аналогичным основаниям не облагается страховыми взносами оплата обучения членов семьи работника.
Подтверждение: письмо ФСС России № 14-03-11/08-13985 от 17 ноября 2011 г.

Выводы писем и информации ведомств, которые до 1 января 2017 года администрировали расчет и уплату страховых взносов, могут применяться и после этой даты в части, не противоречащей положениям Налогового кодекса РФ, до выхода официальных разъяснений ФНС России (Минфина России) с противоположной позицией или уточнением о применении прежних разъяснений (письмо Минфина России № 03-04-12/67082 от 16 ноября 2016 г.).

Налогообложение доходов работника при предоставлении ему гарантий и компенсаций

1. Оплата (компенсация) расходов работника на проезд к месту учебы и обратно

Страховыми взносами не облагаются, в частности, суммы платы за обучение работников по основным профессиональным образовательным программам и дополнительным профессиональным программам (абз. 7 пп. 2, пп. 12 п. 1 ст. 422 Налогового кодекса РФ, пп. 2, 13 п. 1 ст. 20.2 Федерального закона № 125-ФЗ от 24 июля 1998 г.).

Работникам, которые совмещают работу с получением образования, работодатель (при соблюдении определенных условий) должен оплачивать (компенсировать) расходы на проезд к месту учебы и обратно (ч. 3, 6 ст. 173, абз. 2 ч. 1 ст. 173.1, ч. 3, 6 ст. 174, ст. 177 Трудового кодекса РФ).
Поэтому при соблюдении необходимых условий на сумму оплаты (компенсации) расходов работника на проезд к месту учебы и обратно начислять страховые взносы не нужно.

Подтверждение: Информация ФСС России от 21 июля 2015 г.

2. Стипендия и оплата результата практических занятий при заключении с обучающимся (в т. ч. соискателем) ученического договора

Объектом обложения страховыми взносами являются, в частности, выплаты, начисленные в рамках трудовых отношений, а также отдельных видов гражданско-правовых договоров (с учетом особенностей) (п. 1 ст. 420 Налогового кодекса РФ, п. 1 ст. 20.1 Федерального закона № 125-ФЗ от 24 июля 1998 г.).

Так как ученический договор не является ни трудовым, ни гражданско-правовым договором, начислять страховые взносы на стипендию по ученическому договору не нужно.

Подтверждение: письма Минфина России № 03-15-06/41745 от 3 июля 2017 г., Минтруда России № 17-3/В-83 от 26 февраля 2015 г., ФСС России № 14-03-11/08-13985 от 17 ноября 2011 г., Постановление Президиума ВАС РФ № 10905/13 от 3 декабря 2013 г.

В отношении обложения страховыми взносами оплаты результата практических занятий в рамках ученического договора ответ на этот вопрос законодательно не урегулирован.

Если рассматривать такие начисления как часть выплат по ученическому договору, то по вышеуказанным основаниям данные суммы также не подлежат обложению страховыми взносами. Вместе с тем возможно признание таких вознаграждений полученными либо в рамках трудовых отношений, если обучающийся является работником, либо в рамках гражданско-правового договора, если обучающийся является соискателем. В таком случае возникает объект обложения страховыми взносами (п. 1 ст. 420 Налогового кодекса РФ, п. 1 ст. 20.1 Федерального закона № 125-ФЗ от 24 июля 1998 г.).

В арбитражной практике есть примеры судебных решений, принятых в пользу страхователей, где судьи признали, что на вознаграждения по результатам практических занятий страховые взносы не начисляются (см., например, Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда № А33-7188/2014 от 23 января 2015 г.). Вместе с тем сохраняется риск доначисления страховых взносов по результатам проверки.

Выводы писем и информации ведомств, которые до 1 января 2017 года администрировали расчет и уплату страховых взносов, могут применяться и после этой даты в части, не противоречащей положениям Налогового кодекса РФ, до выхода официальных разъяснений ФНС России (Минфина России) с противоположной позицией или уточнением о применении прежних разъяснений (письмо Минфина России № 03-04-12/67082 от 16 ноября 2016 г.).