Расходы на зарплату генерального директора – единственного учредителя

Законодательно ответ на этот вопрос не урегулирован.

Порядок учета расходов при расчете единого налога при УСН зависит от применяемого организацией объекта налогообложения: доходы или разница между доходами и расходами.

Налогоплательщики с объектом налогообложения в виде доходов по общему правилу расходы при расчете единого налога не учитывают (п. 1 ст. 346.18 Налогового кодекса РФ).

Перечень расходов, на которые можно уменьшать налоговую базу по УСН с объектом налогообложения в виде разницы между доходами и расходами, содержится в п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ. Он является закрытым.

При расчете единого налога при УСН учитываются в том числе расходы на оплату труда, в состав которых включаются любые начисления работникам, произведенные как в денежной, так и в натуральной форме, предусмотренные нормами законодательства, трудовыми и (или) коллективным договорами (пп. 6 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ). При этом при расчете единого налога не учитываются любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов) (п. 21 ст. 270, п. 2 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ). Подтверждение: письмо Минфина России № 03-03-06/56704 от 5 октября 2015 г. (в части учета выплат директору– единственному учредителю для целей налога на прибыль) – его выводы верны и в отношении учета расходов при УСН.

При этом расходы при расчете единого налога при УСН должны отвечать тем же критериям, которые предъявляются к затратам в целях их учета при налогообложении прибыли, а именно – они должны быть экономически оправданны и документально подтверждены (п. 2 ст. 346.16, п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ).

Мнение Минфина России: руководитель организации, являющийся ее единственным учредителем, не может сам себе начислять и выплачивать зарплату. Это связано с тем, что под оплатой труда работников (зарплатой) понимается вознаграждение за труд, которое выплачивается в соответствии с заключенным трудовым договором (ст. 57, 129, 135 Трудового кодекса РФ). В данном случае трудовой договор не может быть заключен ввиду отсутствия одной из сторон. Соответственно, учитывать при расчете единого налога при УСН затраты в виде оплаты труда генерального директора – единственного учредителя организация не вправе (не соблюдаются условия признания их в составе расходов на оплату труда).
Подтверждение: письма № 03-11-06/2/7790 от 19 февраля 2015 г., № 03-11-11/52558 от 17 октября 2014 г. (в части отсутствия оснований для учета выплат генеральному директору – единственному учредителю при расчете ЕСХН) – его выводы верны и в отношении учета расходов при УСН.

Вместе с тем Минфин России в пределах своей компетенции уполномочен давать письменные разъяснения по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах, а не трудового права (п. 1 ст. 34.2 Налогового кодекса РФ, п. 5 Постановления Правительства РФ № 329 от 30 июня 2004 г.).

При этом Роструд по рассматриваемой ситуации придерживается позиции, что с собственником (единственным учредителем, участником, акционером) организации, который одновременно является ее руководителем(например, генеральным директором, директором, президентом и т.п.), заключать трудовой договор не нужно. В то же время в части применения законодательства о страховых взносах единственный собственник имущества, который возложил на себя функции единоличного органа управления, даже без трудового договора считается состоящим с организацией в трудовых отношениях и подлежит обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством (п. 1 ч. 1 ст. 2 Федерального закона № 255-ФЗ от 29 декабря 2006 г., п. 2 Разъяснений, утв. Приказом Минздравсоцразвития России № 428н от 8 июня 2010 г.).

Беспроблемный вариант. Организации лучше не учитывать при расчете единого налога при УСН выплаты в пользу генерального директора– единственного учредителя.

Оптимальные варианты

1. Организация с объектом налогообложения в виде разницы между доходами и расходами вправе учесть вознаграждение генеральному директору, который является ее единственным учредителем, при расчете единого налога при УСН. Для этого потребуется: 

• либо заключить с генеральным директором – единственным учредителем трудовой договор. У организации нет обязанности по заключению такого договора (в соответствии с разъяснениями Роструда), однако это не означает, что заключить его нельзя по собственной инициативе. Разъяснения Минфина России в части применения трудового права по данному вопросу выходят за рамки компетенции ведомства. Поэтому при наличии трудового договора вознаграждение генеральному директору в полной мере будет соответствовать требованиям, предъявляемым к расходам на оплату труда в целях учета их по пп. 6 п. 1 ст. 346.16, ст. 255 Налогового кодекса РФ;
• либо предусмотреть такую выплату в решении единственного участника (акционера) о назначении на должность генерального директора (директора) организации. Тогда согласно нормам трудового права трудовые отношения с генеральным директором – единственным учредителем возникают в результате избрания (назначения) его на должность, предполагающую выполнение определенной трудовой функции (ст. 16, 17, 19Трудового кодекса РФ). В данном случае расходы на оплату труда можно считать возникшими в силу законодательства, в связи с этим суммы вознаграждения можно списать на основании пп. 6 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ.

2. Организация может обратиться в ФНС России за разъяснениями налогового законодательства. Сделать это нужно письменно, подробно изложив имеющуюся проблему, а при необходимости приложить к запросу документы, касающиеся задаваемого вопроса. В письме целесообразно привести аргументы, подтверждающие наиболее выгодную для организации позицию. А именно – указать на то, что Трудовой кодекс РФ позволяет организации устанавливать трудовые отношения с единственным учредителем, в том числе в результате избрания его на должность генерального директора, предполагающую выполнение трудовой функции. Согласно трудовому законодательству нормы гл. 43 Трудового кодекса РФ не распространяются на руководителей – единственных учредителей (ч. 2 ст. 273 Трудового кодекса РФ). Ее положения устанавливают особенности регулирования труда руководителей организации и, в частности, порядок заключения с ними трудового договора (ст. 274, 275 Трудового кодекса РФ). Между тем общие положения Трудового кодекса РФ продолжают действовать в отношении единственных учредителей организации. В перечне лиц, в отношении которых они не применяются, такая категория не поименована (ч. 8 ст. 11 Трудового кодекса РФ). В рассматриваемой ситуации единственный учредитель становится работником организации, вступая в трудовые отношения с ней (ст. 15-20 Трудового кодекса РФ). Соответственно, вознаграждение ему можно учесть при расчете единого налога при УСН в составерасходов на оплату труда (пп. 6 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ). Официальный ответ контролирующих ведомств освобождает организацию от налоговой ответственности и пенейза просрочку уплаты налогов (сборов), если нарушение законодательства было допущено из-за того, что организация следовала данным в этом документе разъяснениям (пп. 3 п. 1 ст. 111, п. 8 ст. 75 Налогового кодекса РФ).