Налог на имущество организаций

Плательщики

Это коммерческие и некоммерческие организации (в т. ч. иностранные), имеющие имущество, признаваемое объектом налогообложения (за некоторыми исключениями), а именно:

• балансодержатели – по имуществу, учитываемому в качестве основных средств и облагаемому по среднегодовой (средней) стоимости;
• собственники имущества, организации, в чьем хозяйственном ведении находится имущество, организации, получившие имущество по концессионному соглашению, – по имуществу, находящемуся на территории России и облагаемому по кадастровой стоимости.

Обратите внимание: в отношении объекта аренды (лизинга) плательщиком налога на имущество по нему признается арендодатель (лизингодатель) до момента выкупа арендатором (лизингополучателем), если это предусмотрено сторонами (п. 3 ст. 378 Налогового кодекса РФ).

Не являются плательщиками:

• балансодержатели недвижимости, облагаемой по кадастровой стоимости, которым она не принадлежит на праве собственности или праве хозяйственного ведения.
• футбольные организации, перечисленные в п. 1.2 ст. 373 Налогового кодекса РФ.
• обособленные подразделения организации не являются отдельными самостоятельными плательщиками налога на имущество.

Освобождаются от уплаты организации (полностью или частично):

• на спецрежиме в виде ЕСХН – по имуществу, непосредственно используемому при производстве сельхозпродукции, ее первичной и последующей (промышленной) переработке и реализации, а также при оказании услуг сельхозтоваропроизводителями);
• на УСН – по имуществу, облагаемому по среднегодовой стоимости. Но они должны рассчитывать и уплачивать налог на имущество по объектам, облагаемым по кадастровой стоимости;
• имеющие льготы по налогу на имущество – федеральные или региональные.

Объекты налогообложения

Это недвижимое имущество, облагаемое у балансодержателя и (или) собственника в зависимости от вида имущества.

В частности:
– у балансодержателя – это объекты недвижимости, которые он учитывает на балансе в качестве основных средств по правилам бухучета (кроме облагаемых по кадастровой стоимости), облагаемые по среднегодовой (средней) стоимости;
– у собственника – отдельные виды недвижимости, находящейся на территории России, перечисленные в п. 1 ст. 378.2 Налогового кодекса РФ и облагаемые по кадастровой стоимости при выполнении ряда условий (независимо от порядка ее бухучета: в качестве основных средств, товаров или иных активов).

Не признается объектом имущество, указанное в п. 4 ст. 374 Налогового кодекса РФ. Это, в частности:

1) земельные участки (в т. ч. капитальные вложения на их улучшение, формирующие первоначальную (остаточную) стоимость участка) и иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы). Так, например, многолетние насаждения не являются объектом налогообложения налогом на имущество организаций;

2) имущество, принадлежащее на праве оперативного управления федеральным органам исполнительной власти и федеральным государственным органам, в которых законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба, используемое этими органами для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в России;

3) объекты, признаваемые объектами культурного наследия (памятниками истории и культуры) народов России федерального значения в порядке, установленном законодательством, в том числе расположенные в таком объекте недвижимости помещения, которые являются собственностью организации и учитываются на ее балансе;

4) ядерные установки, используемые для научных целей, пункты хранения ядерных материалов и радиоактивных веществ и хранилища радиоактивных отходов;

5) ледоколы, суда с ядерными энергетическими установками и суда атомно-технологического обслуживания;

6) космические объекты;

7) суда, зарегистрированные в Российском международном реестре судов;

8) суда из Российского открытого реестра судов и воздушные суда из Государственного реестра гражданских воздушных судов, зарегистрированные участниками специальных административных районов Калининградской области и Приморского края в соответствии с Федеральным законом № 291-ФЗ от 3 августа 2018 г.

При лизинге

С 2022 года при аренде (лизинге) плательщиком налога на имущество признается арендодатель (лизингодатель) до момента выкупа предмета аренды (лизинга) арендатором (лизингополучателем), если это предусмотрено сторонами.

В письмах № 03-05-04-01/402 от 11 января 2022 г., № 03-05-05-01/101642 от 14 декабря 2021 г., № 03-05-05-01/97534 от 1 декабря 2021 г., № 03-05-05-01/96823 от 30 ноября 2021 г. Минфин считает, что применение данного порядка не поставлено в зависимость от учета объекта аренды в качестве ОС или другого актива в бухучете. При этом остаточная стоимость объекта аренды при определении налоговой базы как среднегодовой стоимости имущества в этом случае определяется арендодателем (лизингодателем) в порядке, предусмотренном правилами ведения бухучета для соответствующего актива (ОС, инвестиции в аренду и др.).

Таким образом, при учете объекта финансовой аренды по новому ФСБУ 25/2008 как инвестиции на счете 76 заплатить налог на имущество с него арендодателю (лизингодателю) придется. Более того, если для расчета налоговой базы определяется среднегодовая стоимость, например, складского помещения или воздушного судна, то остаточную стоимость, используемую для ее расчета, потребуется определить в той оценке, как она отражена в регистре бухучета инвестиционного имущества на соответствующие даты. То есть как чистую стоимость инвестиции в аренду (договорную цену), уменьшенную на фактически полученные арендные платежи и увеличенную на начисляемые проценты, с учетом иных особенностей, установленных п. 32-40 ФСБУ 25/2008.

Распространение указанного в п. 3 ст. 378 Налогового кодекса РФ порядка уплаты налога на случаи передачи имущества по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) законодательством РФ не предусмотрено (письмо ФНС России № БС-3-21/13945 от 13 декабря 2022 г.). А это значит, что в отношении актива, облагаемого по среднегодовой (средней) стоимости, плательщиком налога на имущество будет та сторона договора ссуды, которая учитывает у себя объект в качестве ОС (т.е. в общем случае ссудодатель). В то время как для имущества, облагаемого по кадастровой стоимости, плательщиком налога в любом случае будет его собственник (организация, в чьем хозяйственном ведении находится имущество).

У российских организаций

Облагается недвижимое имущество, которое отвечает условиям признания его объектом налогообложения, если при этом российская организация признается плательщиком налога по этому конкретному объекту.

В частности, у российских организаций облагается недвижимость:
– переданная другим лицам во временное владение, пользование, распоряжение (например, в аренду, безвозмездное пользование);
– переданная в доверительное управление;
– внесенная в совместную деятельность по договору простого товарищества;
– полученная концессионером по концессионному соглашению. При этом концессионер уплачивает налог вне зависимости от учета имущества на балансе или за балансом организации-концессионера;
– расположенная на континентальном шельфе либо в исключительной экономической зоне России, а также за рубежом.

Не облагается налогом, например:
– недвижимое имущество, которое не признается объектом налогообложения или льготируется на федеральном или региональном уровне;
– недвижимое имущество, облагаемое по кадастровой стоимости, которое не находится у организации в собственности, или не принадлежит ей на праве хозяйственного ведения, или не получено по концессии.

Необходимо учитывать, что налогом на имущество по среднегодовой (средней) стоимости в общем случае облагаются объекты недвижимости, учтенные на балансе организации в качестве основных средств (на счете 01 "Основные средства" или счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности").

С 2022 года особенности определения среднегодовой стоимости предусмотрены в отношении объектов аренды (лизинга), облагаемых налогом на имущество у арендодателя (лизингодателя) и не относящихся к ОС у него в бухучете.

Поэтому с объектов недвижимости, облагаемых по среднегодовой (средней) стоимости, платить налог на имущество не придется, если они правомерно учтены на балансе организации в качестве:
– товаров, готовой продукции (например, объекты недвижимости, которые приобретены (построены) с целью их дальнейшей перепродажи);
– капитальных вложений (т.е. недвижимое имущество, учтенное на счете 08).

При этом в части капитальных вложений необходимо учитывать следующее. Если организация задерживает принятие объекта недвижимости к учету в составе основных средств (в частности, искусственно держит его на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", но использует его в своей деятельности и получает доход (например, сдает в аренду)), то такое имущество необходимо включать в налоговую базу. Оно отвечает условиям, приведенным в п. 4 ФСБУ 6/2020 и п. 18 ФСБУ 26/2020. То обстоятельство, что объект не учтен в составе основных средств (например, еще не получено разрешение о вводе его в эксплуатацию), не принимается налоговыми инспекциями и судами во внимание, когда актив, фактически готовый к эксплуатации (способный приносить или приносящий доход), не учтен в основных фондах по ошибке (искусственно).
Подтверждение: определения Верховного суда РФ № 309-КГ17-19545 от 25 ноября 2017 г., № 305-КГ16-13893 от 31 октября 2016 г. (выводы применяются в части, не противоречащей ФСБУ 6/2020).

Имущество, облагаемое при соблюдении необходимых условий по кадастровой стоимости, признается объектом налогообложения у плательщика независимо от порядка его бухучета: в качестве основных средств, товаров или иных активов (п. 1 ст. 374, ст. 378.2 Налогового кодекса РФ, письмо Минфина России № 03-05-05-01/97667 от 13 декабря 2019 г.).

У иностранных организаций

У иностранных организаций с постоянным представительством в России:

• отдельные объекты недвижимости, относящиеся к деятельности этого представительства, находящиеся в России и поименованные в п. 1, 2, 4 п. 1 ст. 378.2 Налогового кодекса РФ, если они принадлежат организации на праве собственности, праве хозяйственного ведения, получены по концессии, – по кадастровой стоимости (при выполнении ряда условий). При этом неважно, учтена такая недвижимость на балансе организации в составе основных средств или нет;
• объекты недвижимости, относящиеся к деятельности этого представительства, учтенные на балансе как основные средства (в т. ч. переданные во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенные в совместную деятельность или полученные по концессии), кроме облагаемых по кадастровой стоимости, – по среднегодовой (средней) стоимости. Бухучет основных средств иностранные организации должны вести по правилам, установленным законодательством РФ;
• любые объекты недвижимости, не относящиеся к деятельности представительства, но располагающиеся в России и принадлежащие организации на праве собственности, праве хозяйственного ведения, полученные по концессии, – по кадастровой стоимости.

Для иностранных организаций без постоянного представительства в России объект налогообложения – недвижимое имущество, которое одновременно отвечает следующим условиям:
– находится на территории России (т.е. имущество, которое находится на континентальном шельфе и в исключительной экономической зоне России, налогом не облагается);
– принадлежит им на праве собственности, праве хозяйственного ведения или получено по концессии.

Ставки.

Действуют ставки, которые установлены региональным законом на территории соответствующего субъекта РФ. Однако размер ставки налога на имущество ограничен и в общем случае не может превышать (за рядом исключений):

– 2 процентов – для отдельных объектов недвижимости, налоговая база по которым определяется как их кадастровая стоимость;

– 2,2 процента – для остального имущества, признаваемого объектом налогообложения.

Для некоторых объектов имущества действуют существенные преференции (пониженные ставки). Устанавливаемые по ним регионами ставки не могут превышать значений, приведенных в таблице:

Объект	Ставка	Основание
Ж/д пути общего пользования и их неотъемлемые сооружения. Перечень имущества, относящегося к таким категориям объектов, утвержден Постановлением Правительства РФ № 1421 от 23 ноября 2017 г.	1,6 процента (на период 2020-2026 годов)	п. 3.2 ст. 380 Налогового кодекса РФ
Магистральные газопроводы, объекты газодобычи, объекты производства и хранения гелия Объекты, которые необходимы для функционирования указанных выше объектов и предусмотрены: – либо техническими проектами разработки месторождений полезных ископаемых и иной проектной документацией на выполнение работ, связанных с пользованием участками недр; – либо проектной документацией объектов капитального строительства. Для всех этих объектов должны выполняться условия: – они впервые введены в эксплуатацию не ранее 1 января 2015 года; – они расположены полностью или частично в границах Республики Саха (Якутия), Иркутской или Амурской области; – они учитываются на балансе организаций, входящих в Единую систему газоснабжения. Перечень имущества, относящегося к вышеназванным объектам, утвержден Распоряжением Правительства РФ № 2595-р от 22 ноября 2017 г.	0 процентов (на период с 1 января 2015 года по 31 декабря 2034 года)	п. 3.1 ст. 380 Налогового кодекса РФ
Объекты, которые принадлежат личному фонду на праве собственности: жилые помещения, гаражи, машино-места. Условие: кадастровая стоимость этих объектов – не более 300 млн руб.	0,3 процента	п. 1.2 ст. 380 Налогового кодекса РФ

Если законом субъекта РФ налоговые ставки не определены, применяются федеральные (максимально возможные) ставки, установленные ст. 380 Налогового кодекса РФ.

Региональные власти вправе установить как единую ставку, так и различные ставки (в т. ч. пониженные) в зависимости от следующих критериев (в т. ч. по совокупности критериев):
– вида недвижимого имущества;
– его кадастровой стоимости.

С 1 января 2023 года регионам запрещено дифференцировать ставки на основании категорий налогоплательщиков. Устанавливать преференции в отношении категорий налогоплательщиков регионы могут посредством закрепления соответствующих налоговых льгот (но не в виде дифференцированных (пониженных) налоговых ставок).

При определении видов недвижимости нужно руководствоваться положениями Федерального закона № 218-ФЗ от 13 июля 2015 г., согласно которому определяются, в частности, следующие виды недвижимого имущества: здание, сооружение, помещение (жилое, нежилое), гараж, машино-место, объект незавершенного строительства, единый недвижимый комплекс, многоквартирный дом.

Оптимальный вариант

Узнать информацию о налоговых ставках и льготах по конкретному муниципальному образованию можно, воспользовавшись сервисом ФНС России "Справочная информация о ставках и льготах по имущественным налогам". Однако часто он актуализируется с опозданием. Поэтому целесообразнее брать нужную информацию из регионального законодательства.

Кроме того, для некоторых регионов по ставкам предусмотрены преференции. Это касается:
– Калининградской области. Пониженные ставки по налогу на имущество организаций вправе применять резиденты особой экономической зоны (ОЭЗ) в Калининградской области в отношении имущества, которое создано или приобретено ими в рамках реализации инвестиционных проектов;
– федеральной территории "Сириус". Пониженные ставки (в 2022 году – 0,7 процента, в 2023 – 1,5 процента, в 2024 – 2 процента) можно применять в отношении курортных (олимпийских) объектов, а также организациям, обладавшим правом на проведение чемпионата "Формула-1". В п. 4 ст. 372.1 Налогового кодекса РФ приведены также организации, которые полностью освобождены от уплаты налога на имущество (в отношении отдельных объектов).

Налоговая база.

Она может определяться как по итогу отчетного периода так и налогового периода. Определять ее нужно по-разному в зависимости от вида имущества:

– как кадастровую стоимость, утвержденную в установленном порядке на 1 января налогового периода, – для отдельных объектов недвижимости, поименованных в п. 1 ст. 378.2 Налогового кодекса РФ (п. 2 ст. 375, ст. 378.2Налогового кодекса РФ);

Получение данных о кадастровой стоимости

Сведения о кадастровой стоимости объекта могут быть получены в виде выписки из Единого государственного реестра недвижимости (ЕГРН) о кадастровой стоимости, которая предоставляется бесплатно по форме. Для этого необходимо в Роскадастр направить запрос одним из следующих способов:
– в виде бумажного документа при личном обращении (в т. ч. через многофункциональный центр);
– в виде бумажного документа путем его отправки по почте;
– в электронной форме путем заполнения формы запроса, размещенной на официальных сайтах и едином портале госуслуг;
– в электронной форме посредством отправки электронного документа с использованием веб-сервисов.

Электронную выписку из ЕГРН, в том числе о кадастровой стоимости объекта недвижимости, можно получить:
– на сайте Росреестра (раздел "Услуги и сервисы" > раздел "Предоставление сведений ЕГРН");
– через портал госуслуг.

Сведения о кадастровой стоимости объекта (в т. ч. зданий и сооружений) также можно получить:
– из фонда данных государственной кадастровой оценки на официальном портале Росреестра. Для этого нужно ввести кадастровый номер объекта в поле поиска (ст. 24.21 Федерального закона № 135-ФЗ от 29 июля 1998 г.);
– на портале госуслуг (в т. ч. по кадастровому номеру, адресу объекта).

Оптимальный вариант

Узнать кадастровый номер объекта недвижимости можно из документов, в которых может быть указан кадастровый номер:
– выписки из ЕГРН;
– свидетельства о регистрации права;
– договора купли-продажи недвижимости;
– кадастрового паспорта.

Кроме того, узнать кадастровый номер можно по адресу объекта с помощью:
– сервиса на сайте Росреестра "Справочная информация по объектам недвижимости в режиме online";
– публичной кадастровой карты.

Подтверждение: информация на портале госуслуг.

Вместе с тем напоминаем, что присвоение объекту кадастрового номера не является единственным условием для того, чтобы рассчитывать налог на имущество по нему исходя из кадастровой стоимости. Важно, чтобы были соблюдены и другие условия.

Расчет налога

Сумма налога исчисляется по итогам налогового периода (ст. 382 НК РФ):

Сумма налога = Ставка налога * Налоговая база 

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода:

Сумма налога = Ставка налога * Налоговая база - Сумма авансовых платежей

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется отдельно в отношении имущества, подлежащего налогообложению по местонахождению организации (месту постановки на учет в налоговых органах постоянного представительства иностранной организации), в отношении имущества каждого обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс, в отношении каждого объекта недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения организации, обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс, или постоянного представительства иностранной организации, в отношении имущества, входящего в состав Единой системы газоснабжения, в отношении имущества, налоговая база в отношении которого определяется как его кадастровая стоимость, а также в отношении имущества, облагаемого по разным налоговым ставкам.

Сумма авансового платежа по налогу исчисляется по итогам каждого отчетного периода в размере 1/4 произведения соответствующей налоговой ставки и средней стоимости имущества (за исключением имущества, указанного в абзацах первом - третьем пункта 24 статьи 381 НК РФ), определенной за отчетный период в соответствии с пунктом 4 ст. 376 НК РФ.

В случае возникновения (прекращения) у налогоплательщика в течение налогового (отчетного) периода права собственности на объекты недвижимого имущества, указанные в статье 378.2 НК РФ, исчисление суммы налога (сумм авансовых платежей по налогу) в отношении данных объектов недвижимого имущества осуществляется с учетом коэффициента, определяемого как отношение количества полных месяцев, в течение которых данные объекты недвижимого имущества находились в собственности налогоплательщика, к количеству месяцев в налоговом (отчетном) периоде, если иное не предусмотрено статьей 382 НК РФ.

Внимание! Законодательный (представительный) орган субъекта Российской Федерации при установлении налога вправе предусмотреть для отдельных категорий налогоплательщиков право не исчислять и не уплачивать авансовые платежи по налогу в течение налогового периода.

Уплата налога на имущество.

Налог и авансовые платежи по налогу подлежат уплате налогоплательщиками в порядке и сроки, которые установлены законами субъектов Российской Федерации (ст. 383 НК РФ).

В течение налогового периода налогоплательщики уплачивают авансовые платежи по налогу, если законом субъекта Российской Федерации не предусмотрено иное. По истечении налогового периода налогоплательщики уплачивают сумму налога, исчисленную в порядке, предусмотренном пунктом 2 ст. 382 НК РФ. При этом конкретная дата, до которой нужно заплатить налог или авансовый платеж, определяется региональным законом.

В отношении имущества, находящегося на балансе российской организации, налог и авансовые платежи по налогу подлежат уплате в бюджет по местонахождению указанной организации с учетом особенностей, предусмотренных статьями 384, 385 и 385.2 НК РФ.

Иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, в отношении имущества постоянных представительств уплачивают налог и авансовые платежи по налогу в бюджет по месту постановки указанных постоянных представительств на учет в налоговых органах.

В отношении объектов недвижимого имущества иностранной организации, в отношении которых налоговая база определяется как кадастровая стоимость, налог и авансовые платежи по налогу подлежат уплате в бюджет по местонахождению объекта недвижимого имущества.

Отчетность по налогу на имущество.

Декларация

Форма

Форма декларации по налогу на имущество организаций утверждена Приказом ФНС России № ЕД-7-21/766 от 24 августа 2022 г. Им же утверждены электронный формат декларации и порядок ее заполнения.

C отчетности за 2022 год отменено требование о включении в декларацию по налогу на имущество организаций сведений об объектах, облагаемых по кадастровой стоимости. Если у налогоплательщика – российской организации в истекшем налоговом периоде имелись только объекты налогообложения, налоговая база по которым определяется как их кадастровая стоимость, то декларация не представляется.

После отмены обязанности по сдаче деклараций по объектам с базой, определяемой исходя из кадастровой стоимости, взаимодействие с ИФНС организовано путем передачи организациям сообщений о рассчитанных суммах налога. Направление этих сообщений, а также представление организациями пояснений (подтверждающих документов), их рассмотрение проводится в порядке и сроки, предусмотренные п. 4-7 ст. 363 Налогового кодекса РФ.

С 1 января 2021 года в декларацию нужно включать сведения о среднегодовой стоимости объектов движимого имущества, учтенных на балансе организации в качестве основных средств в соответствии с правилами бухучета.

Также напомним: обязанность сдавать расчеты по авансовым платежам по итогам отчетных периодов отменена с 2020 года.

Куда направлять

В общем случае декларацию представлять нужно в налоговую по месту нахождения объектов недвижимости.
Исключения:
– случаи, когда декларацию можно подавать централизованно;
– ситуация, когда плательщиком выступает арендатор, осуществивший неотделимые улучшения в арендованное имущество.

Способы представления

– в электронном виде (по телекоммуникационным каналам связи) с проставлением квалифицированной электронной подписи, если среднесписочная численность работников за предшествующий календарный год (для вновь созданных (реорганизованных) – за месяц создания (реорганизации)) составляет более 100 человек или организация относится к крупнейшим налогоплательщикам;
– на бумаге (через представителя (законного или уполномоченного), по почте) либо в электронном виде – остальным организациям.

Представлять декларацию нужно в одном экземпляре. Если организация подает отчетность на бумаге, она вправе дополнительно представить ее копию. На ней по просьбе организации налоговый инспектор должен проставить отметку о принятии (в т. ч. дату ее получения).

Сроки представления

Представлять декларацию нужно не позднее 25 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом (календарным годом).

В 2024 году крайний срок подачи декларации за 2023 год приходится на 26 февраля, так как 25 февраля 2024 года – выходной день.

В отдельных случаях разрешается представлять декларацию досрочно в текущем году до срока ее представления. Например:
– при выбытии объекта недвижимости, который расположен вне места нахождения организации либо ее обособленных подразделений, выделенных на отдельный баланс;
– при выбытии у организации (обособленного подразделения организации, выделенного на отдельный баланс) всех объектов недвижимости, являющихся объектом налогообложения, в течение налогового периода.

Уведомления ЕНП

Форма

По авансовым платежам по налогу на имущество (если внесение авансов предусмотрено региональными или местными властями) плательщик должен представить в ИФНС специальное уведомление. 

Форма, электронный формат и порядок заполнения уведомления (форма КНД 1110355) утверждены Приказом ФНС России № ЕД-7-8/1047 от 2 ноября 2022 г. (см. Образец).

Срок представления

Не позднее 25-го числа месяца, в котором установлен срок уплаты.

Способы подачи

– в электронной форме: по ТКС с применением УКЭП либо через личный кабинет налогоплательщика (с УКЭП для организаций и УНЭП для ИП);
– в бумажном виде при личном посещении ИФНС (в т. ч. представителем плательщика) или по почте (для организаций и ИП, у которых нет обязанности подавать отчетность именно в электронном виде).

Уведомление представляется в ИФНС по месту постановки на учет плательщика (по юридическому адресу, т.е. по месту нахождения организации или месту жительства ИП) или в качестве крупнейшего плательщика. После реорганизации плательщика уведомление подает правопреемник.

Уведомление многострочное и может содержать сведения по обязательствам всех обособленных подразделений организации.