Вопрос:
Просим дать разъяснение по вопросу исчисления НДФЛ с материальной выгоды по беспроцентным займам выданным в 2014 году. Согласно разъяснениям Минфина (письмо № 03-04-07/15279 от 18.03.2016 г.) материальную выгоду нужно рассчитывать на 31 января 2016 года за все периоды, пока физическое лицо пользовалось деньгами. 12 июля 2016 года Минфин выпустил письмо № 03-04-06/40905, где разъясняет, что матвыгоду за периоды до 2016 года надо считать по старым правилам- пока заемщик не вернет деньги, выгоды не возникает. Просим дать разъяснение по данным вопросам: нужно ли делать перерасчет по материальной выгоде на 31 января 2016 года, нужно ли вернуть излишне удержанный налог заемщикам?
Ответ:
Учитывая отсутствие переходных положений относительно новых норм об определении даты фактического получения дохода при получении материальной выгоды и противоречивые разъяснения ведомств, делать перерасчет и возвращать налог организация не обязана. При этом решение данного вопроса остается на усмотрение организации.
Датой получения дохода в виде материальной выгоды признается последний день каждого месяца в течение срока, на который были предоставлены заемные средства ( пп. 7 п. 1 ст. 223 Налогового кодекса РФ ).
Правило пп. 7 п. 1 ст. 223 Налогового кодекса РФ об определении дохода было введено Федеральным законом № 113-ФЗ от 2 мая 2015 г. с 1 января 2016 года. До 2016 года налоговое законодательство содержало порядок определения даты фактического получения дохода при получении материальной выгоды только в отношении процентного займа, в соответствии с которым доход в виде материальной выгоды признавался на дату уплаты процентов по полученным заемным (кредитным) средствам. В случае же беспроцентного займа, по разъяснениям контролирующих ведомств, материальная выгода определялась на дату возврата займа (его части) (письма Минфина России № 03-04-06/54626 от 28 октября 2014 г. , № 03-04-06/3-366 от 25 декабря 2012 г. ). При этом если до 2016 года погашения задолженности по беспроцентному займу не производилось, дохода в виде материальной выгоды, подлежащего налогообложению НДФЛ, в налоговых периодах, предшествующих 2016 году, не возникало (письма Минфина России № 03-04-06/40905 от 12 июля 2016 г. , № 03-04-05/10113 от 24 февраля 2016 г. , ФНС России № БС-4-11/20459 от 27октября 2016 г. ).
Однако Федеральный закон № 113-ФЗ от 2 мая 2015 г. не предусматривает переходных положений по долговым обязательствам, возникшим до 2016 года и продолжающим действовать после этой даты. В связи с этим по вопросу о моменте возникновения дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами за периоды до 2016 года, единой точки зрения не выработано.
Мнение Минфина России, ФНС России: "новые" правила возникновения материальной выгоды при расчете НДФЛ действуют вне зависимости:
– от даты получения займа (кредита);
– от того, в какой из дней месяца было прекращено долговое обязательство;
– от того, в каком периоде были начислены проценты.
Изложенный порядок применяется и в случаях, когда проценты по условиям договора были начислены, но не уплачены до 1 января 2016 года. Аналогичный вывод можно распространить и на расчет материальной выгоды по переходным беспроцентным обязательствам (независимо от периода их возврата).
Например, если договор беспроцентного займа действует с 1 октября 2015 года до 15 марта 2016 года, то материальную выгоду нужно признать на 31 января 2016 года (за период пользования заемными средствами с октября 2015 года по январь 2016 года), на 29 февраля 2016 года (за период пользования заемными средствами в феврале) и на 31 марта 2016 года (за период пользования заемными средствами с 1 по 15 марта).
Подтверждение: письма Минфина России № 03-04-07/15279 от 18 марта 2016 г. (доведено до налоговых инспекций письмом ФНС России № БС-4-11/5338 от 29 марта 2016 г. ), № 03-04-05/10113 от 24 февраля 2016 г. , № 03-04-06/4762 от 2 февраля 2016 г. , № 03-04-06/636 от 14 января 2016 г. , № 03-04-06/51392 от 7 сентября 2015 г.
Мнение Минфина России в письме № 03-04-06/40905 от 12 июля 2016 г. : налоговая база в отношении дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами за периоды до 2016 года, определяется по правилам, действовавшим до 2016 года, без учета изменений, внесенных в Федеральный закон № 113-ФЗ от 2 мая 2015 г. То есть в отношении, например, беспроцентного займа это означает, что материальная выгода за период пользования им до 2016 года для целей удержания НДФЛ возникнет только на момент возврата долга.
Например, если договор беспроцентного займа действует с 1 октября 2015 года до 15 марта 2016 года (т.е. вся сумма займа возвращается 15 марта), то материальную выгоду нужно признать на 31 января 2016 года (за период пользования заемными средствами в январе), 29 февраля 2016 года (за период пользования заемными средствами в феврале), на 15 марта 2016 года (за период пользования заемными средствами с 1 октября по 31 декабря 2015 года) и на 31 марта (за период пользования заемными средствами с 1 по 15 марта 2016 года).
Однако если беспроцентный заем не будет возвращен, в частности, в результате прощения долга, то материальная выгода от пользования заемными средствами за периоды до 2016 года не сформируется ( письмо ФНС России № БС-4-11/20459 от 27 октября 2016 г. ). Это в равной мере справедливо и в отношении прощенных процентов, начисленных до 2016 года по процентному займу ( письмо Минфина России № 03-04-05/24715 от 28 июня 2013 г. ). При этом у должника в случае прощения ему задолженности по займу и (или) процентам возникает экономическая выгода в виде дохода в размере суммы прощенной задолженности .
Оптимальный вариант
Поскольку переходный порядок признания материальной выгоды за периоды до 2016 года законодательно не урегулирован, то при определении облагаемого НДФЛ дохода по обязательствам, возникшим из договоров как процентного, так и беспроцентного займа (кредита) прошлых лет, налоговый агент может:
1) ничего не менять, если удержания за периоды пользования займом до 2016 года:
– были произведены по правилам 2016 года, то есть на 31 января 2016 года и (или) последующие даты выплаты дохода при необходимости доудержания (согласно разъяснениям ведомств о том, что применять нужно новые правила);
– не были произведены, поскольку беспроцентный заем не был возвращен и (или) не производилась уплата пониженных процентов за эти периоды (до 2016 года) (согласуется с разъяснениями ведомств о том, что применять нужно прежние правила).
В обоих случаях существуют риски признания действий налогового агента необоснованными. Однако в связи с наличием разъяснений ведомств, подтверждающих как одну, так и другую позицию, через суд налоговый агент с большей долей вероятности сможет отстоять свои интересы. Более того, если опираться на расчет материальной выгоды, то на текущий момент очевидно, что риски выше при следовании разъяснениям о применении прежнего порядка. Поскольку в таком случае за период пользования, например, беспроцентным займом до 2016 года материальная выгода будет рассчитываться в момент возврата займа исходя из ставки рефинансирования, которая имеет тенденцию к снижению по сравнению с ее значением на 31 января 2016 года (дату, на которую рассчитывается материальная выгода при применении новых правил);
2) пойти навстречу работнику и вернуть излишне удержанные суммы НДФЛ на 31 января 2016 года при получении от последнего заявления о возврате переплаты. В этом случае обоснованием использования позиции ведомства о применении к "переходным" доходам прежних правил будет письменное обращение работника. Однако тогда потребуется отразить в форме 6-НДФЛ возврат излишне удержанного налога, а на момент возникновения материальной выгоды по "старым" правилам придется заново рассчитать НДФЛ с нее и, соответственно, удержать налог и отразить это в отчетности.
Актуально на дату: 02.12.2016