Восстановление вычета НДС

Суммы налога, ранее правомерно принятые к вычету при приобретении товаров, работ, услуг, в том числе основных средств и нематериальных активов, в определенных случаях подлежат восстановлению, прежде всего – при начале использования таких объектов (товаров, работ, услуг, в т. ч. основных средств и нематериальных активов) в необлагаемых операциях (в необлагаемой деятельности).

В таких же ситуациях подлежат восстановлению и суммы налога, связанные с объектами недвижимости и ранее принятые к вычету в особом порядке .

Исключение – ситуации, в которых при принятии к учету товаров, работ, услуг (в т. ч. основных средств, нематериальных активов, строительно-монтажных работ для собственного потребления) входной налог по ним к вычету не принимался, а учитывался в их стоимости или относился на расходы налогоплательщика.

Подтверждение: п. 3 ст. 170 , п. 6 ст. 171 Налогового кодекса РФ, письмо Минфина России № 03-07-11/47 от 16 февраля 2012 г.

Условия (в т. ч. исключения) и порядок восстановления НДС зависят:
– от основания восстановления НДС – переход на спецрежим, использование в операциях, не облагаемых налогом или не признаваемых реализацией, использование в операциях, облагаемых по ставке 0 процентов, передача в качестве вклада в уставный капитал и т.д.;
– в ряде случаев – от вида объекта, по которому восстанавливается налог (товары (работы, услуги), основные средства и нематериальные активы, объекты недвижимости и затраты на модернизацию (реконструкцию) объектов недвижимости);
– от степени использования соответствующего объекта (товары, работы, услуги, основные средства, нематериальные активы, объекты недвижимости) в необлагаемых операциях – полное или частичное.

Соответственно, существующие особенности восстановления НДС можно разделить на:
– общий порядок восстановления НДС при полном использовании объекта в необлагаемой деятельности ;
– порядок частичного восстановления НДС при частичном использовании объекта в необлагаемой деятельности ;
– порядок постепенного восстановления НДС по объектам недвижимости ;
– порядок постепенного восстановления НДС по затратам на реконструкцию объектов недвижимости ;
– особенности восстановления НДС по некоторым операциям .

При этом налогоплательщику сначала нужно определить:
– есть ли основания для восстановления налога и не относится ли его операция (ситуация) к исключениям, когда налог восстанавливать не нужно ;
– перечень объектов, по которым должен быть восстановлен налог ;
– период восстановления налога .

v1 Основания восстановления НДС

В общем случае НДС, ранее правомерно принятый к вычету , восстановлению не подлежит. Восстанавливать ранее принятый к вычету налог по товарам (работам, услугам) нужно в строго определенных случаях.

1. Основную категорию таких случаев объединяет общий признак – последующее использование объекта не приведет к формированию облагаемой базы по НДС, позволяющей покрыть (полностью или частично) ранее принятый к вычету налог:

– объекты начинают использоваться (полностью или частично) в операциях, не облагаемых НДС на основании ст. 149 Налогового кодекса РФ ;

– объекты начинают использоваться (полностью или частично) в операциях, местом реализации которых не является Россия ;

– налогоплательщик использует их (полностью или частично) в операциях, не являющихся объектом налогообложения НДС , в частности:

– при безвозмездной передаче имущества государственному учреждению (данная операция не облагается НДС на основании пп. 5 п. 2 ст. 146 Налогового кодекса РФ ) ( письмо Минфина России № 03-07-09/158 от 4 ноября 2012 г. );

– при передаче организацией объектов своему участнику при выходе из организации (хозяйственного общества или товарищества) ( пп. 2 п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ );

– при передаче имущества в доверительное управление (при совершении указанной сделки не происходит переход права собственности на имущество, следовательно, отсутствуют факт реализации в соответствии с п. 1 ст. 39 Налогового кодекса РФ и объект налогообложения НДС) (письма Минфина России № 03-07-11/311 от 14 ноября 2011 г. , № 03-07-07/101 от 8 октября 2008 г. , № 03-07-11/319 от 26 сентября 2008 г. , ФНС России № ЕД-4-3/7383 от 3 мая 2012 г. );

– налогоплательщик получает освобождение от обязанностей плательщика НДС по ст. 145 Налогового кодекса РФ ;

– налогоплательщик переходит на УСН, то есть перестает быть плательщиком НДС в целом по своей деятельности ( за исключением ряда случаев );

– налогоплательщик использует объекты (полностью или частично) в деятельности, по которой начинает применять спецрежим в виде ЕНВД (или ПСН) и по которой он также перестает быть плательщиком налога и формировать суммы налога к уплате ( за исключением ряда случаев ).

2. Вторую категорию случаев восстановления НДС формируют ситуации, в которых восстановленный налог будет в последующем принят к вычету в особом порядке:

– налогоплательщик передает объекты в качестве вклада в уставный (складочный) капитал других организаций. В данном случае восстановленный налог будет приниматься к вычету (при наличии оснований) получающей такие объекты стороной;

– объекты начинают использоваться в операциях по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных в п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ (в т. ч. на экспорт ). В такой ситуации восстановленный налог может быть в последствии принят к вычету при условии подтверждения обоснованности применения ставки 0 процентов.

3. Третью категорию случаев формируют ситуации, в которых налог (полностью или частично) компенсируется налогоплательщику за счет бюджетных средств (напрямую или косвенно):

– налогоплательщику компенсированы затраты на приобретение объектов (в т. ч. при ввозе на территорию России и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией ) за счет субсидий из федерального бюджета. В этом случае восстановление налога обусловлено тем, что налогоплательщику компенсируются (полностью или частично) в том числе затраты на уплату НДС, который ранее был принят к вычету (т.е. на который была уменьшена сумма налога к уплате по прочим операциям налогоплательщика);

– продавец уменьшил стоимость полученных объектов (товаров, работ, услуг, в т. ч. основных средств, нематериальных активов, объектов недвижимости) в связи с предоставлением скидки, которая по условиям договора уменьшает стоимость поставки . В этом случае налогоплательщику фактически возвращается часть ранее предъявленного к уплате НДС (в части предоставленной скидки), а НДС в части скидки уменьшит соответствующие обязательства продавца.

Подтверждение: п. 3 ст. 170 , п. 6 ст. 171 Налогового кодекса РФ.

v11 Исключения – восстанавливать НДС по объектам не нужно, в частности, когда:

– налогоплательщик переходит на спецрежим в виде ЕСХН ( пп. 2 п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ );

– объекты используются российскими авиационными предприятиями при выполнении работ (оказании услуг) за пределами России в рамках миротворческой деятельности и международного сотрудничества (в отношении воздушных судов, двигателей и запасных частей к ним) ( пп. 2 п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ );

– основные средства и нематериальные активы начали использоваться при производстве (а не при реализации) товаров (работ, услуг), облагаемых по ставке 0 процентов (в т. ч. при экспорте) ( письмо Минфина России № 03-07-11/59621 от 24 ноября 2014 г. , Решение ВАС РФ № 16593/12 от 26 февраля 2013 г. (в части признания недействующими разъяснений Минфина России, понуждающих восстанавливать НДС по основным средствам, используемым в производстве продукции (товаров), в дальнейшем реализуемой на экспорт));

– объекты, по которым был применен вычет, организация передает правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации ( пп. 2 п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ );

– налогоплательщик передает объекты в качестве вклада в простое товарищество (в совместную деятельность) ( Постановление ВАС РФ № 2196/10 от 22 июня 2010 г. , которое доведено до налоговых инспекций письмом ФНС России № СА-4-7/13193 от 12 августа 2011 г. );

– объекты передаются в обособленное подразделение организации и нет других оснований для восстановления налога;

– объекты переводятся в режим консервации и временно не используются в деятельности налогоплательщика (например, при консервации основных средств , объектов незавершенного строительства ).

v2