Вопрос:
Распишите, пожалуйста, особенности НДС при международных перевозках (документооборот, НДС с реализации и входной НДС, необходимость ведения раздельного учета при экспорте).
Ответ:
Ответ подготовлен, исходя из допущения, что организацию интересует особенности налогообложения НДС и документооборота операций по экспорту товаров, а не оказания услуг по международной перевозке грузов.
По общему правилу операции по реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта (а также операции по экспорту товаров в государства – члены ЕАЭС), облагаются НДС по ставке 0 процентов, но при условии представления в установленный срок соответствующего пакета подтверждающих документов.
Письма контролирующих ведомств, приведенные в настоящей рекомендации, были выпущены в период примененияПротокола таможенного союза (ратифицирован Федеральным законом № 98-ФЗ от 19 мая 2010 г.), но их выводы верны в условиях действия Протокола о порядке взимания косвенных налогов в ЕАЭС.
Экспорт – таможенная процедура, при которой товары вывозятся за пределы таможенной территории ЕАЭС (таможенного союза) на территорию третьих стран без обязательства об обратном ввозе (п. 2 Протокола о мерах нетарифного регулирования в отношении третьих стран, п. 1 ст. 212 Таможенного кодекса таможенного союза).
У плательщиков НДС операции по реализации товаров, вывезенных с таможенной территории ЕАЭС (таможенного союза), облагаются НДС по ставке 0 процентов при выполнении следующих условий:
– местом реализации товаров признается Россия;
– товары вывезены в таможенной процедуре экспорта или помещены под таможенную процедуру свободной таможенной зоны;
– в налоговую инспекцию представлен пакет документов, подтверждающих факт экспорта товаров (помещения под таможенную процедуру свободной таможенной зоны).
Подтверждение: пп. 1 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ.
По ставке 0 процентов начисляется НДС и при вывозе товаров с территории России (в т. ч. с территории Республики Крым и города федерального значения Севастополя) в государства – члены ЕАЭС (Республику Беларусь, Республику Казахстан, Республику Армения), то есть при экспорте в страны ЕАЭС, но также при выполнении определенных условий, которые аналогичны приведенным выше (исключение – условие о вывозе в таможенной процедуре экспорта). При этом пакет документов, которые нужно представить для подтверждения факта экспорта, будет иным .
Подтверждение: п. 1 ст. 72 Договора о ЕАЭС от 29 мая 2014 г. (ратифицированФедеральным законом № 279-ФЗ от 3 октября 2014 г.), п.3,4 Протокола о порядке взимания косвенных налогов в ЕАЭС, письмо ФНС России № ГД-4-3/3237 от 2 марта 2015 г.
Применение ставки 0 процентов по НДС при реализации товаров на экспорт – не право, а обязанность налогоплательщика-экспортера. Это связано с тем, что налоговая ставка (в т. ч. и ставка НДС 0 процентов) – обязательный элемент налогообложения ( ст. 17 Налогового кодекса РФ). Поэтому экспортер не может по собственному желанию предъявлять покупателям налог по ставкам 10 (18) процентов.
Подтверждение: п. 3 Определения Конституционного суда РФ № 372-О-П от 15 мая 2007 г.
Вместе с тем организации (индивидуальные предприниматели), которые применяют спецрежимы (в видеЕСХН, ЕНВД, УСН, ПСН), а также получившие освобождение от обязанностей налогоплательщика НДС по ст. 145-145.1 Налогового кодекса РФ, НДС не начисляют и, соответственно, ставку 0 процентов не применяют ( п. 2 письма Минфина России № 03-07-15/131 от 6 октября 2010 г. ).
Кроме того, если при вывозе товаров из России в таможенной процедуре экспорта (в государства – члены ЕАЭС) и продавец, и покупатель являются российскими организациями (индивидуальными предпринимателями), ставка НДС 0 процентов не применяется. Дело в том, что в этом случае:
– при экспорте за пределы территории ЕАЭС – продавец не сможет представить в налоговую инспекцию контракт (его копию) российского поставщика с иностранным покупателем, а значит, не выполняются требования ст. 165 Налогового кодекса РФ;
– при экспорте в государства – члены ЕАЭС нормы Протокола о порядке взимания косвенных налогов в ЕАЭС не применяются. А операция по поставке товаров, вывозимых из России в другую страну ЕАЭС, будет облагаться НДС по правилам Налогового кодекса РФ ( письмо Минфина России № 03-07-08/7842 от 14 марта 2013 г.).
Также российский продавец не сможет применять ставку НДС 0 процентов, если он реализует гражданам, находящимся на территории Республики Беларусь (Республики Казахстан, Республики Армения), товары, которые предназначены для личного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью. Это связано с тем, что в данном случае собрать пакет документов, предусмотренный п. 4 Протокола о порядке взимания косвенных налогов в ЕАЭС, экспортер не сможет, а специальных процедур для подтверждения ставки 0 процентов при реализации экспортируемых товаров гражданам для личного использования данным документом не предусмотрено. Поэтому такие операции облагаются в соответствии со ст. 164 Налогового кодекса РФ по ставке 18 (10) процентов либо освобождаются от налогообложения на основании ст. 149 Налогового кодекса РФ.
Подтверждение: письмо Минфина России № 03-07-13/01-03 от 25 января 2012 г.
Аналогичные выводы можно распространить и экспорт товаров для реализации гражданам за пределы территории ЕАЭС ( п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ).
Нужно учитывать, что документы, подтверждающие экспорт товаров, следует представить в налоговую инспекцию:
– в установленные сроки;
– вместе с декларацией по НДС, в которой заполнены соответствующие разделы.
При этом плательщик НДС при экспорте товаров (включая экспорт в государства – члены ЕАЭС) в определенный момент имеет право принять к вычету входной НДС по экспортируемым товарам .
В случае, если подтвердить факт экспорта не удастся, начислить НДС при реализации товара нужно в общем порядке по ставке 10 или 18 процентов. В дальнейшем, если право на экспорт будет подтверждено, уплаченные суммы налога налоговая инспекция должна вернуть.
Подтверждение: пп. 1 п. 1 ст. 164, п.1,9 ст. 165 Налогового кодекса РФ, п.4, 5 Протокола о порядке взимания косвенных налогов в ЕАЭС.
Также при экспорте товаров нужно соблюдать правила ведения валютных операций и учитывать особенности оформления документов,отражения операций по экспорту товаров в бухучете,при расчете налога на прибыль, единого налога при УСН.
Плательщиками являются организации (индивидуальные предприниматели), которые признаются налогоплательщиками НДС (в общем порядке):
– реализуют товары за рубеж, вывозя их в таможенной процедуре экспорта;
– реализуют товары в государства – члены ЕАЭС, вывозя их с территории России на территорию этих стран (экспорт в государства – члены ЕАЭС);
– выполняют работы по переработке давальческого сырья, ввезенного из государств – членов ЕАЭС для переработки, с последующим вывозом продуктов переработки в другие страны ( п. 31 Протокола о порядке взимания косвенных налогов в ЕАЭС);
– выполняют работы (оказывают услуги), которые перечислены в п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ.
К экспорту товаров в государства – члены ЕАЭС приравниваются:
– изготовление товаров, предназначенных для экспорта в государства – члены ЕАЭС;
– передача товаров по договору лизинга, который предусматривает переход права собственности к лизингополучателю, на территорию страны ЕАЭС;
– передача товаров по договору товарного кредита (товарного займа) на территорию страны ЕАЭС.
Подтверждение: п. 1 ст. 143,пп. 1-3 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ, п.9, 11 Протокола о порядке взимания косвенных налогов в ЕАЭС.
Документы, необходимые для подтверждения экспорта (применения ставки 0 процентов)
Состав таких документов различается в зависимости от того, как вывозятся товары с территории России:
– в таможенной процедуре экспорта (за пределы территории ЕАЭС);
– в государства – члены ЕАЭС.
При этом в любом случае не нужно представлять в налоговую инспекцию в пакете документов, подтверждающих обоснованность применения ставки НДС 0 процентов:
– выставленные покупателям счета-фактуры ( письмо Минфина России № 03-07-08/11874 от 10 апреля 2013 г.);
– выписки банка, подтверждающие фактическое поступление выручки от реализации товаров, экспортированных после 1 октября 2011 года ( абз. 2 пп. "а" п. 13 ст. 2 Федерального закона № 245-ФЗ 19 июля 2011 г. , письма Минфина России № 03-07-15/03 от 16 января 2012 г. , № 03-07-13/1-50 от 30 ноября 2011 г.).
Экспорт за пределы территории ЕАЭС
В данном случае основными документами, подтверждающими право на применение ставки НДС 0 процентов, являются:
– контракт или выписка из контракта (их копии) организации на поставку товаров за пределы таможенного союза;
– копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов на вывоз товаров (как автомобильным, так ивоздушным транспортом иличерез морской порт, за исключением товаров, вывозимых в таможенной процедуре экспортатрубопроводным транспортом или по линиям электропередачи);
– таможенные декларации (их копии или реестры) с отметками российских таможен. При этом в отношении фактически реализованных товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, в налоговую инспекцию необходимо представлять полную таможенную декларацию, включая дополнительные листы с корректировкой таможенной стоимости товара (формы корректировки), которые являются неотъемлемой частью таможенных деклараций (письмо Минфина России № 03-07-08/197 от 16 июля 2007 г.). При представлении таможенной декларации в электронном виде в налоговую инспекцию представляется распечатка электронной таможенной декларации с отметками таможенного органа.
Подтверждение: п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ, письма Минфина России № 03-07-08/12568 от 11 марта 2015 г.,№ 03-07-08/33977 от 20 августа 2013 г., ФНС России№ ГД-4-3/5943 от 8 апреля 2015 г., № ЗН-4-13/7679 от 20 апреля 2014 г.
Перечисленные документы подаются также при реализации товаров на экспорт из России в иностранное государство через территорию государства – члена ЕАЭС. При этом представлять в налоговую инспекцию документы, подтверждающие вывоз товаров с территории государства – члена ЕАЭС на территорию иностранного государства, не требуется ( письмо Минфина России № 03-07-08/4343 от 4 февраля 2015 г.).
Дополнительные документы потребуются, если организация реализует товар на экспорт через посредника (комиссионера, агента, поверенного) ( п. 2 ст. 165 Налогового кодекса РФ), проводит поставки в счет погашения задолженности России, бывшего СССР или в счет предоставления государственных кредитов иностранным государствам ( п. 3 ст. 165 Налогового кодекса РФ).
Также при проведении экспортных операций организации (индивидуальные предприниматели) оформляютдокументы, подтверждающие соблюдение требований в области валютного контроля (в т. ч.паспорт сделки), а также иные документы (например, необходимые для таможенного декларирования товаров).
Экспорт в государства – члены ЕАЭС
В данном случае основными документами, подтверждающими право на применение ставки НДС 0 процентов, являются:
– договор (контракт) на поставку товаров;
– заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов (его копия) по форме, утв. Протоколом о порядке взимания косвенных налогов в ЕАЭС, с отметкой налогового ведомства Республики Беларусь (Республики Казахстан, Республики Армения):
– об уплате косвенных налогов;
– или об освобождении или ином порядке исполнения налоговых обязательств, например об освобождении от НДС при импорте товаров ( письмо Минфина России № 03-07-РЗ/17338 от 16 апреля 2014 г. (применительно к экспорту в Республику Казахстан) – его выводы применимы и при экспорте в другие государства – члены ЕАЭС).
Либо перечень таких заявлений (на бумажном носителе или в электронном виде с электронной (электронно-цифровой) подписью налогоплательщика) по форме, утв. Приказом ФНС России № ММВ-7-15/139 от 6 апреля 2015 г.;
– транспортные (товаросопроводительные) документы, подтверждающие перемещение товаров из России на территорию государств – членов ЕАЭС, если оформление таких документов предусмотрено национальным законодательством и с учетом вида транспорта (автомобильного,воздушного, ж/д либо транспорта покупателя);
– иные документы, подтверждающие право экспортера на ставку НДС 0 процентов, предусмотренные законодательством РФ (например, если организация реализует товар через посредника (комиссионера, агента, поверенного)).
Подтверждение: п. 4 Протокола о порядке взимания косвенных налогов в ЕАЭС.
Налоговая инспекция вправе (но не обязана) разрешить организации (индивидуальному предпринимателю) применять ставку НДС 0 процентов и при отсутствии в пакете документов заявления ( перечня заявлений) о ввозе экспортированного товара и уплате косвенных налогов. Это возможно при условии, что в рамках международного информационного обмена инспекция получила электронное подтверждение факта уплаты налогов (освобождения от них) на территории государства – члена ЕАЭС, в которую был экспортирован товар.
Подтверждение: п. 4, 7 Протокола о порядке взимания косвенных налогов в ЕАЭС.
Также при экспорте в государства – члены ЕАЭС в необходимых случаях следует оформлятьдокументы, подтверждающие соблюдение требований в области валютного контроля (в т. ч. паспорт сделки).
В какие сроки подавать документы, подтверждающие экспорт
Сроки различаются при реализации товаров:
– в таможенной процедуре экспорта;
– в государства – члены ЕАЭС.
А) При экспорте товаров за пределы ЕАЭС собрать необходимые документы нужно в течение 180 календарных дней со дня помещения товаров под таможенную процедуру экспорта. Причем документы нужно подать в налоговую инспекцию вместе с декларацией по НДС за тот квартал, в котором они были собраны. Если вовремя подтвердить факт экспорта не удастся, нужно будет начислить НДС в общем порядке.
Подтверждение: п. 9,10 ст. 165 Налогового кодекса РФ, письма Минфина России№ 03-07-08/4169 от 15 февраля 2013 г., № 03-07-13/08 от 26 апреля 2011 г.
Б) При экспорте товаров в государства – члены ЕАЭС собрать необходимые документы нужно в течение 180 календарных дней со дня отгрузки (передачи) экспортируемых товаров.
При этом датой отгрузки признается дата, когда был составлен первый по времени оформления:
– первичный бухгалтерский (учетный) документ, оформленный на покупателя товаров (первого перевозчика);
– иной обязательный документ, предусмотренный законодательством РФ.
Если вовремя подтвердить факт экспорта не удастся, следует начислить НДС в общем порядке.
Подтверждение: п. 5 Протокола о порядке взимания косвенных налогов в ЕАЭС.
Переданные в налоговую инспекцию декларация по НДС и документы, подтверждающие факт экспорта, проходят камеральную проверку. По ее результатам права экспортера на применение ставки НДС 0 процентов и возмещение (зачет в счет предстоящих платежей) входного НДС по товарам (работам, услугам), использованным в экспортных операциях, могут быть или подтверждены, или нет. Максимальный срок камеральной проверки – три месяца.
Подтверждение: п. 1 ст. 176,п. 1 ст. 88 Налогового кодекса РФ, письмо Минфина России № 03-07-14/11 от 27 января 2009 г.
Расчет НДС, если факт экспорта подтвержден
Начислять нужно по ставке 0 процентов, а также с учетом особенностей, предусмотренных для реализации товаров:
– в таможенной процедуре экспорта;
– в государства – члены ЕАЭС.
Экспорт за пределы территории ЕАЭС
Если факт экспорта подтвержден, то реализованные товары облагаются НДС по ставке 0 процентов (пп. 1 п. 1 ст. 164, п.1, 9 ст. 165 Налогового кодекса РФ). Причем при экспорте за пределы ЕАЭС товаров, реализация которых в России освобождена от НДС, ставка 0 процентов не применяется (письмо Минфина России № 03-07-07/42 от 10 апреля 2008 г.).
Налоговая база при экспорте товаров определяется на последнее число квартала, в которомсобран полный пакет документов, предусмотренныхст. 165 Налогового кодекса РФ ( п. 9 ст. 167 Налогового кодекса РФ).
При этом НДС с авансов, полученных в счет предстоящей поставки товаров на экспорт, не начисляется ( п. 1 ст. 154 Налогового кодекса РФ).
Суммы входного НДС по товарам (работам, услугам), использованным для экспортной операции,можно принять к вычету на момент определения налоговой базы ( п. 3 ст. 172 Налогового кодекса РФ).
Экспорт в государства – члены ЕАЭС
Если организация (индивидуальный предприниматель) подтвердила экспорт, то реализованные товары облагаются НДС по ставке 0 процентов ( п. 3 Протокола о порядке взимания косвенных налогов в ЕАЭС).
При этом особых правил расчета НДС при экспорте товаров, реализация которых в России освобождена от налога на основании ст. 149 Налогового кодекса РФ, не установлено.
Подтверждение: ст. 72 Договора о ЕАЭС от 29 мая 2014 г. (ратифицирован Федеральным законом № 279-ФЗ от 3 октября 2014 г.), разд. II Протокола о порядке взимания косвенных налогов в ЕАЭС .
При этом нормы международных договоров имеют приоритет над нормами налогового законодательства РФ ( ст. 7 Налогового кодекса РФ).
Соответственно, при экспорте из России в государства – члены ЕАЭС не облагаемых в России товаров при соблюдении всех необходимых требований нужно применять ставку НДС 0 процентов (письма Минфина России № 03-07-15/40629 от 1 октября 2013 г. (доведено до налоговых инспекций письмом ФНС России № ЕД-4-3/19224 от 25 октября 2013 г.)).
Налоговая база при экспорте товаров определяется на последнее число квартала, в котором собранполный пакет документов, предусмотренных п. 4 Протокола о порядке взимания косвенных налогов в ЕАЭС, независимо от момента перехода права собственности на товары (п. 5 Протокола о порядке взимания косвенных налогов в ЕАЭС, письмо Минфина России № 03-07-13/1/26980 от 11 июля 2013 г.). При этом НДС с авансов, полученных в счет предстоящей поставки товаров на экспорт в государства – члены ЕАЭС, не начисляется.
Суммы входного НДС по товарам (работам, услугам), использованным для экспортной операции,можно принять к вычету ( абз. 2 п. 3 Протокола о порядке взимания косвенных налогов в ЕАЭС).
Расчет НДС, если факт экспорта не подтвержден
Тогда рассчитывать НДС нужно с применением налоговой ставки 18 или 10 процентов (в зависимости от вида реализованного товара) по единым правилам вне зависимости от того, как реализуется товар:
– в таможенной процедуре экспорта;
– в государства – члены ЕАЭС.
НДС рассчитывается таким образом:
– экспортную выручку необходимо пересчитать в рубли на дату отгрузки (передачи) товаров (если она получена в иностранной валюте);
– налог необходимо начислить на дату отгрузки (передачи товаров).
Соответственно, если продавец в течение установленного срока не смог подтвердить прав