Раздельный учет и возмещение НДС

Вопрос:

ИП работает на ОСНО, производство ЖБИ. Сырье для производства приобретает с НДС, готовую продукцию также продает с НДС, как в России, так и в Казахстане.

Как правильно организовать учет НДС, связанный с реализацией готовой продукции в Казахстан?

Ответ:

НДС при экспорте товаров (в т. ч. в государства – члены ЕАЭС)

По общему правилу операции по реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта (а также операции по экспорту товаров в государства – члены ЕАЭС), облагаются НДС по ставке 0 процентов, но при условии представления в установленный срок соответствующего пакета подтверждающих документов.

Письма контролирующих ведомств, приведенные в настоящей рекомендации, были выпущены в период применения Протокола таможенного союза (ратифицирован Федеральным законом № 98-ФЗ от 19 мая 2010 г. ), но их выводы верны в условиях действия Протокола о порядке взимания косвенных налогов в ЕАЭС .

Экспорт – таможенная процедура, при которой товары вывозятся за пределы таможенной территории ЕАЭС (таможенного союза) на территорию третьих стран без обязательства об обратном ввозе (п. 2 Протокола о мерах нетарифного регулирования в отношении третьих стран , п. 1 ст. 212 Таможенного кодекса таможенного союза ).

У плательщиков НДС операции по реализации товаров, вывезенных с таможенной территории ЕАЭС (таможенного союза), облагаются НДС по ставке 0 процентов при выполнении следующих условий:
– местом реализации товаров признается Россия;
– товары вывезены в таможенной процедуре экспорта или помещены под таможенную процедуру свободной таможенной зоны;
– в налоговую инспекцию представлен пакет документов, подтверждающих факт экспорта товаров (помещения под таможенную процедуру свободной таможенной зоны).
Подтверждение: пп. 1 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ .

По ставке 0 процентов начисляется НДС и при вывозе товаров с территории России в государства – члены ЕАЭС (Республику Беларусь, Республику Казахстан, Республику Армения), то есть при экспорте в страны ЕАЭС, но также при выполнении определенных условий, которые аналогичны приведенным выше (исключение – условие о вывозе в таможенной процедуре экспорта). При этом пакет документов, которые нужно представить для подтверждения факта экспорта, будет иным .
Подтверждение: п. 1 ст. 72 Договора о ЕАЭС от 29 мая 2014 г. (ратифицирован Федеральным законом № 279-ФЗ от 3 октября 2014 г. ), п. 3, 4 Протокола о порядке взимания косвенных налогов в ЕАЭС.

Применение ставки 0 процентов по НДС при реализации товаров на экспорт – не право, а обязанность налогоплательщика-экспортера. Это связано с тем, что налоговая ставка (в т. ч. и ставка НДС 0 процентов) – обязательный элемент налогообложения (ст. 17 Налогового кодекса РФ ). Поэтому экспортер не может по собственному желанию отказаться от ее применения или предъявлять покупателям налог по ставкам 10 (18) процентов.
Подтверждение: п. 3 Определения Конституционного суда РФ № 372-О-П от 15 мая 2007 г.

Вместе с тем организации (индивидуальные предприниматели), которые применяют спецрежимы (в виде ЕСХН, ЕНВД, УСН, ПСН), а также получившие освобождение от обязанностей налогоплательщика НДС по ст. 145-145.1 Налогового кодекса РФ , НДС не начисляют и, соответственно, ставку 0 процентов не применяют (п. 2 письма Минфина России № 03-07-15/131 от 6 октября 2010 г. ).

Кроме того, если при вывозе товаров из России в таможенной процедуре экспорта (в государства – члены ЕАЭС) и продавец, и покупатель являются российскими организациями (индивидуальными предпринимателями), ставка НДС 0 процентов не применяется. Дело в том, что в этом случае:
– при экспорте за пределы территории ЕАЭС – продавец не сможет представить в налоговую инспекцию контракт (его копию) российского поставщика с иностранным покупателем, а значит, не выполняются требования ст. 165 Налогового кодекса РФ ;
– при экспорте в государства – члены ЕАЭС нормы Протокола о порядке взимания косвенных налогов в ЕАЭС не применяются. А операция по поставке товаров, вывозимых из России в другую страну ЕАЭС, будет облагаться НДС по правилам Налогового кодекса РФ (письмо Минфина России № 03-07-08/7842 от 14 марта 2013 г. ).

Также российский продавец не сможет применять ставку НДС 0 процентов, если он реализует гражданам, находящимся на территории Республики Беларусь (Республики Казахстан, Республики Армения), товары, которые предназначены для личного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью. Это связано с тем, что в данном случае собрать пакет документов, предусмотренный п. 4 Протокола о порядке взимания косвенных налогов в ЕАЭС , экспортер не сможет, а специальных процедур для подтверждения ставки 0 процентов при реализации экспортируемых товаров гражданам для личного использования данным документом не предусмотрено. Поэтому такие операции облагаются в соответствии со ст. 164 Налогового кодекса РФ по ставке 18 (10) процентов либо освобождаются от налогообложения на основании ст. 149 Налогового кодекса РФ .
Подтверждение: письмо Минфина России № 03-07-13/01-03 от 25 января 2012 г.
Аналогичные выводы можно распространить и экспорт товаров для реализации гражданам за пределы территории ЕАЭС (п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ ).

Нужно учитывать, что документы, подтверждающие экспорт товаров, следует представить в налоговую инспекцию:
– в установленные сроки ;
– вместе с декларацией по НДС, в которой заполнены соответствующие разделы .

При этом плательщик НДС при экспорте товаров (включая экспорт в государства – члены ЕАЭС) в определенный момент имеет право принять к вычету входной НДС по экспортируемым товарам .

В случае, если подтвердить факт экспорта не удастся, начислить НДС при реализации товара нужно в общем порядке по ставке 10 или 18 процентов . В дальнейшем, если право на экспорт будет подтверждено, уплаченные суммы налога налоговая инспекция должна вернуть .

Подтверждение: пп. 1 п. 1 ст. 164 , п. 1, 9 ст. 165 Налогового кодекса РФ, п. 4, 5 Протокола о порядке взимания косвенных налогов в ЕАЭС.

Также при экспорте товаров нужно соблюдать правила ведения валютных операций и учитывать особенности оформления документов , отражения операций по экспорту товаров в бухучете , при расчете налога на прибыль , единого налога при УСН .

Плательщики НДС при экспорте

Плательщиками являются организации (индивидуальные предприниматели), которые признаются налогоплательщиками НДС (в общем порядке):
– реализуют товары за рубеж, вывозя их в таможенной процедуре экспорта;
– реализуют товары в государства – члены ЕАЭС, вывозя их с территории России на территорию этих стран (экспорт в государства – члены ЕАЭС);
– выполняют работы по переработке давальческого сырья, ввезенного из государств – членов ЕАЭС для переработки, с последующим вывозом продуктов переработки в другие страны (п. 31 Протокола о порядке взимания косвенных налогов в ЕАЭС );
– выполняют работы (оказывают услуги), которые перечислены в п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ .

К экспорту товаров в государства – члены ЕАЭС приравниваются:
– изготовление товаров, предназначенных для экспорта в государства – члены ЕАЭС;
– передача товаров по договору лизинга, который предусматривает переход права собственности к лизингополучателю, на территорию страны ЕАЭС;
– передача товаров по договору товарного кредита (товарного займа) на территорию страны ЕАЭС.

Подтверждение: п. 1 ст. 143 , пп. 1-3 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ, п. 9, 11 Протокола о порядке взимания косвенных налогов в ЕАЭС.

Документы, необходимые для подтверждения экспорта (применения ставки 0 процентов)

Состав таких документов различается в зависимости от того, как вывозятся товары с территории России:
– в таможенной процедуре экспорта (за пределы территории ЕАЭС) ;
– в государства – члены ЕАЭС.

При этом в любом случае не нужно представлять в налоговую инспекцию в пакете документов, подтверждающих обоснованность применения ставки НДС 0 процентов:
– выставленные покупателям счета-фактуры (письмо Минфина России № 03-07-08/11874 от 10 апреля 2013 г. );
– выписки банка, подтверждающие фактическое поступление выручки от реализации товаров, экспортированных после 1 октября 2011 года (абз. 2 пп. "а" п. 13 ст. 2 Федерального закона № 245-ФЗ 19 июля 2011 г. , письма Минфина России № 03-07-15/03 от 16 января 2012 г. , № 03-07-13/1-50 от 30 ноября 2011 г. ).

Экспорт за пределы территории ЕАЭС

В данном случае основными документами, подтверждающими право на применение ставки НДС 0 процентов , являются:

– контракт или выписка из контракта (их копии) организации на поставку товаров за пределы таможенного союза;

– таможенные декларации (их копии или реестры) с отметками российских таможен. При этом в отношении фактически реализованных товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, в налоговую инспекцию необходимо представлять полную таможенную декларацию, включая дополнительные листы с корректировкой таможенной стоимости товара (формы корректировки), которые являются неотъемлемой частью таможенных деклараций (письмо Минфина России № 03-07-08/197 от 16 июля 2007 г. );

– копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов на вывоз товаров (как автомобильным, так и воздушным транспортом или через морской порт , за исключением товаров, вывозимых в таможенной процедуре экспорта трубопроводным транспортом или по линиям электропередачи ).

Подтверждение: п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ , письмо Минфина России № 03-07-08/33977 от 20 августа 2013 г.

Дополнительные документы потребуются, если организация реализует товар на экспорт через посредника (комиссионера, агента, поверенного) (п. 2 ст. 165 Налогового кодекса РФ ), проводит поставки в счет погашения задолженности России, бывшего СССР или в счет предоставления государственных кредитов иностранным государствам (п. 3 ст. 165 Налогового кодекса РФ ).

Также при проведении экспортных операций организации (индивидуальные предприниматели) оформляют документы, подтверждающие соблюдение требований в области валютного контроля (в т. ч. паспорт сделки ), а также иные документы (например, необходимые для таможенного декларирования товаров).

Экспорт в государства – члены ЕАЭС

В данном случае основными документами, подтверждающими право на применение ставки НДС 0 процентов , являются:

– договор (контракт) на поставку товаров ;

– заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов (его копия) по форме, утв. Протоколом о порядке взимания косвенных налогов в ЕАЭС, с отметкой налогового ведомства Республики Беларусь (Республики Казахстан, Республики Армения):

– об уплате косвенных налогов;
– или об освобождении или ином порядке исполнения налоговых обязательств, например об освобождении от НДС при импорте товаров (письмо Минфина России № 03-07-РЗ/17338 от 16 апреля 2014 г. (применительно к экспорту в Республику Казахстан) – его выводы применимы и при экспорте в другие государства – члены ЕАЭС);

– транспортные (товаросопроводительные) документы, подтверждающие перемещение товаров из России на территорию государств – членов ЕАЭС, если оформление таких документов предусмотрено национальным законодательством и с учетом вида транспорта (автомобильного, воздушного, ж/д либо транспорта покупателя );

– иные документы, подтверждающие право экспортера на ставку НДС 0 процентов, предусмотренные законодательством РФ (например, если организация реализует товар через посредника (комиссионера, агента, поверенного)).

Подтверждение: п. 4 Протокола о порядке взимания косвенных налогов в ЕАЭС .

Налоговая инспекция вправе (но не обязана) разрешить организации (индивидуальному предпринимателю) применять ставку НДС 0 процентов и при отсутствии в пакете документов заявления о ввозе экспортированного товара и уплате косвенных налогов. Это возможно при условии, что в рамках международного информационного обмена инспекция получила электронное подтверждение факта уплаты налогов (освобождения от них) на территории государства – члена ЕАЭС, в которую был экспортирован товар.
Подтверждение: п. 4, 7 Протокола о порядке взимания косвенных налогов в ЕАЭС.

Также при экспорте в государства – члены ЕАЭС в необходимых случаях следует оформлять документы, подтверждающие соблюдение требований в области валютного контроля (в т. ч. паспорт сделки ).

В какие сроки подавать документы, подтверждающие экспорт

Сроки различаются при реализации товаров:
– в таможенной процедуре экспорта ;
– в государства – члены ЕАЭС.

А) При экспорте товаров за пределы ЕАЭС собрать необходимые документы нужно в течение 180 календарных дней со дня помещения товаров под таможенную процедуру экспорта. Причем документы нужно подать в налоговую инспекцию вместе с декларацией по НДС за тот квартал, в котором они были собраны . Если вовремя подтвердить факт экспорта не удастся, нужно будет начислить НДС в общем порядке .
Подтверждение: п. 9, 10 ст. 165 Налогового кодекса РФ, письма Минфина России № 03-07-08/4169 от 15 февраля 2013 г. , № 03-07-13/08 от 26 апреля 2011 г.

Б) При экспорте товаров в государства – члены ЕАЭС собрать необходимые документы нужно в течение 180 календарных дней со дня отгрузки (передачи) экспортируемых товаров.
При этом датой отгрузки признается дата, когда был составлен первый по времени оформления:
– первичный бухгалтерский (учетный) документ, оформленный на покупателя товаров (первого перевозчика);
– иной обязательный документ, предусмотренный законодательством РФ.
Если вовремя подтвердить факт экспорта не удастся, следует начислить НДС в общем порядке.
Подтверждение: п. 5 Протокола о порядке взимания косвенных налогов в ЕАЭС .

Переданные в налоговую инспекцию декларация по НДС и документы, подтверждающие факт экспорта, проходят камеральную проверку. По ее результатам права экспортера на применение ставки НДС 0 процентов и возмещение (зачет в счет предстоящих платежей) входного НДС по товарам (работам, услугам), использованным в экспортных операциях, могут быть или подтверждены, или нет. Максимальный срок камеральной проверки – три месяца.
Подтверждение: п. 1 ст. 176 , п. 1 ст. 88 Налогового кодекса РФ, письмо Минфина России № 03-07-14/11 от 27 января 2009 г.

Расчет НДС, если факт экспорта подтвержден

Начислять нужно по ставке 0 процентов, а также с учетом особенностей, предусмотренных для реализации товаров:
– в таможенной процедуре экспорта ;
– в государства – члены ЕАЭС.

Экспорт за пределы территории ЕАЭС

Если факт экспорта подтвержден, то реализованные товары облагаются НДС по ставке 0 процентов (пп. 1 п. 1 ст. 164 , п. 1, 9 ст. 165 Налогового кодекса РФ). Причем при экспорте за пределы ЕАЭС товаров, реализация которых в России освобождена от НДС , ставка 0 процентов не применяется (письмо Минфина России № 03-07-07/42 от 10 апреля 2008 г. ).

Налоговая база при экспорте товаров определяется на последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов , предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ (п. 9 ст. 167 Налогового кодекса РФ ).

При этом НДС с авансов, полученных в счет предстоящей поставки товаров на экспорт, не начисляется (п. 1 ст. 154 Налогового кодекса РФ ).

Суммы входного НДС по товарам (работам, услугам), использованным для экспортной операции, можно принять к вычету на момент определения налоговой базы (п. 3 ст. 172 Налогового кодекса РФ ).

Экспорт в государства – члены ЕАЭС

Если организация (индивидуальный предприниматель) подтвердила экспорт, то реализованные товары облагаются НДС по ставке 0 процентов (п. 3 Протокола о порядке взимания косвенных налогов в ЕАЭС ).

При этом особых правил расчета НДС при экспорте товаров, реализация которых в России освобождена от налога на основании ст. 149 Налогового кодекса РФ , не установлено.
Подтверждение: ст. 72 Договора о ЕАЭС от 29 мая 2014 г. (ратифицирован Федеральным законом № 279-ФЗ от 3 октября 2014 г. ), разд. II Протокола о порядке взимания косвенных налогов в ЕАЭС .

При этом нормы международных договоров имеют приоритет над нормами налогового законодательства РФ (ст. 7 Налогового кодекса РФ ).
Соответственно, при экспорте из России в государства – члены ЕАЭС не облагаемых в России товаров при соблюдении всех необходимых требований нужно применять ставку НДС 0 процентов (письма Минфина России № 03-07-15/40629 от 1 октября 2013 г. (доведено до налоговых инспекций письмом ФНС России № ЕД-4-3/19224 от 25 октября 2013 г. )).

Налоговая база при экспорте товаров определяется на последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов , предусмотренных п. 4 Протокола о порядке взимания косвенных налогов в ЕАЭС , независимо от момента перехода права собственности на товары (п. 5 Протокола о порядке взимания косвенных налогов в ЕАЭС , письмо Минфина России № 03-07-13/1/26980 от 11 июля 2013 г. ). При этом НДС с авансов, полученных в счет предстоящей поставки товаров на экспорт в государства – члены ЕАЭС, не начисляется .

Суммы входного НДС по товарам (работам, услугам), использованным для экспортной операции, можно принять к вычету (абз. 2 п. 3 Протокола о порядке взимания косвенных налогов в ЕАЭС ).

Расчет НДС, если факт экспорта не подтвержден

Тогда рассчитывать НДС нужно с применением налоговой ставки 18 или 10 процентов (в зависимости от вида реализованного товара) по единым правилам вне зависимости от того, как реализуется товар:
– в таможенной процедуре экспорта;
– в государства – члены ЕАЭС.

При этом суммы налога, уплаченные по неподтвержденному экспорту, могут быть включены в расходы при расчете налога на прибыль .

Расчет налога

НДС рассчитывается таким образом:
– экспортную выручку необходимо пересчитать в рубли на дату отгрузки (передачи) товаров (если она получена в иностранной валюте);
– налог необходимо начислить на дату отгрузки (передачи товаров).

Соответственно, если продавец в течение установленного срока не смог подтвердить право на ставку НДС 0 процентов , ему нужно рассчитать налог по формуле:

Подтверждение: п. 3 ст. 153 , п. 9 ст. 165 , п. 9 ст. 167 Налогового кодекса РФ, п. 5 Протокола о порядке взимания косвенных налогов в ЕАЭС , письмо Минфина России № 03-07-13/1/26980 от 11 июля 2013 г.

Кроме того, потребуется уплатить пени, если в результате неподтвержденной экспортной операции у налогоплательщика образовалась недоимка по НДС. Она может возникнуть, так как сумма налога не была своевременно начислена (в момент отгрузки товара) и уплачена по той причине, что налогоплательщик рассчитывал подтвердить право на ставку НДС 0 процентов. Исключение – случай, когда у налогоплательщика есть переплата, сумма которой покроет образовавшуюся недоимку.
Подтверждение: п. 9 ст. 167 , ст. 75 Налогового кодекса РФ, письмо Минфина России № 03-04-15/140 от 28 июля 2006 г. (доведено до налоговых инспекций письмом ФНС России № ШТ-6-03/840 от 22 августа 2006 г. ).

По вопросу, с какого момента нужно начислять пени, единая точка зрения не выработана.

Мнение Минфина России: пени начисляются со следующего дня после крайнего срока уплаты НДС за квартал, в котором произошла отгрузка товаров на экспорт. Это связано с тем, что моментом определения налоговой базы в данном случае является день отгрузки (передачи) товаров (а не последнее число квартала, в котором собран полный пакет подтверждающих документов (ст. 165 Налогового кодекса РФ )). Начисление пеней прекратится со дня уплаты налога или представления декларации с данными по экспортной операции с подтверждающими документами.
Подтверждение: пп. 1 п. 1 , п. 9 ст. 167 Налогового кодекса РФ, письмо Минфина России № 03-04-15/140 от 28 июля 2006 г. , которое доведено до налоговых инспекций письмом ФНС России № ШТ-6-03/840 от 22 августа 2006 г. (в части порядка начисления пеней в случае неподтверждения права на ставку НДС 0 процентов), – несмотря на то, что данное письмо относится ко времени, когда налоговым периодом по НДС был месяц, его выводы верны и в настоящее время, когда налоговым периодом по НДС является квартал (ст. 163 Налогового кодекса РФ ).

Мнение Президиума ВАС РФ: начислить НДС по неподтвержденным экспортным операциям нужно на 181-й календарный день после дня таможенного оформления товаров на экспорт. Поэтому пени за несвоевременную уплату налога можно начислять только начиная именно с этого дня до дня представления декларации с подтверждающими документами (уплаты налога).
Подтверждение: п. 9 ст. 165 Налогового кодекса РФ , Постановление № 15326/05 от 16 мая 2006 г.

Беспроблемный вариант

Заплатить пени лучше в той сумме, в которой их начисляет налоговая инспекция (т.е. в соответствии с расчетом, разъясненным контролирующими ведомствами).

Оптимальный вариант

Если налоговая инспекция рассчитала пени исходя из даты отгрузки (передачи) товара и их сумма значительна, действия инспекторов можно оспорить в суде. Аргументом будет являться тот факт, что выводы, сделанные в Постановлении Президиума ВАС РФ № 15326/05 от 16 мая 2006 г. , в обязательном порядке применяются арбитражными судами (п. 61.9 Постановления Пленума ВАС РФ № 7 от 5 июня 1996 г. ). Следовательно, судебное решение с большой долей вероятности будет вынесено в пользу организации.

Право на ставку НДС 0 процентов по ранее не подтвержденному экспорту

Вместе с тем непредставление в установленный срок подтверждающих документов не означает, что экспортеры совсем потеряли право на применение ставки НДС 0 процентов. Они смогут подать эти документы и позднее, в частности – после уплаты НДС в общем порядке по ставке 18 (10) процентов по неподтвержденному экспорту. В этом случае документы сдаются вместе с декларацией по НДС по экспортным операциям . При этом после подтверждения экспорта (права на ставку 0 процентов) уплаченные суммы налога налоговая инспекция должна вернуть в порядке, установленном ст. 176, 176.1 Налогового кодекса РФ (абз. 2 п. 9 ст. 165 Налогового кодекса РФ ). Однако для возврата пеней оснований нет (абз. 6 п. 5 Протокола о порядке взимания косвенных налогов в ЕАЭС ).

Право на возмещение НДС по ранее не подтвержденному экспорту (в т. ч. в государства – члены ЕАЭС) сохраняется за плательщиком в течение трех лет с момента окончания соответствующего квартала (п. 2 ст. 173 Налогового кодекса РФ ). На такой же срок сохраняется право на возмещение НДС по неподтвержденному экспорту в государства – члены ЕАЭС (абз. 6 п. 5 Протокола о порядке взимания косвенных налогов в ЕАЭС ).

Соответственно, возместить налог по неподтвержденному экспорту товаров можно в течение трех лет после окончания соответствующего квартала, представив декларацию с пакетом документов , подтверждающих правомерность применения ставки 0 процентов (п. 2 ст. 173 Налогового кодекса РФ ). При этом налоговое законодательство не конкретизирует, о каком именно квартале идет речь:
– квартале, в котором возникает обязанность начислить НДС с неподтвержденной экспортной сделки , то есть 181-й день после ее совершения (п. 9 ст. 165 Налогового кодекса РФ );
– квартале, в котором товар был отгружен (п. 9 ст. 167 Налогового кодекса РФ ).

Мнение Президиума ВАС РФ и ФНС России: трехлетний период, в течение которого организация может возместить НДС по неподтвержденному экспорту, нужно отсчитывать с момента окончания налогового периода (квартала), в котором товары были отгружены.
Подтверждение: Постановление Президиума ВАС РФ № 17473/08 от 19 мая 2009 г. , письмо ФНС России № ГД-4-3/13341 от 9 июля 2014 г.

Аналогичный порядок можно применять при возмещении налога по неподтвержденному экспорту товаров в государства – члены ЕАЭС (абз. 6 п. 5 Протокола о порядке взимания косвенных налогов в ЕАЭС ).

При этом данный трехлетний срок является пресекательным и не может быть продлен на 25 дней, предусмотренных п. 5 ст. 174 Налогового кодекса РФ для подачи налоговой декларации (письмо ФНС России № ГД-4-3/13341 от 9 июля 2014 г. ).

Когда принять к вычету при экспортных операциях (в т. ч. при реализации как на экспорт, так и на внутреннем рынке)

Принять входной НДС к вычету можно в момент определения налоговой базы. Налоговая база по экспортным операциям за пределы территории ЕАЭС определяется на последнее число квартала, в котором собран пакет документов, подтверждающих применение ставки НДС 0 процентов . Если такие документы не собраны в установленный срок , то налоговую базу нужно определить на дату отгрузки (передачи) товара. При этом подтверждающие документы необходимо собрать в течение 180 календарных дней, считая с даты помещения товаров под таможенные процедуры экспорта.

По общему правилу налоговые вычеты производятся на момент определения налоговой базы. Поэтому входной НДС, принятый к вычету до этого момента, подлежит восстановлению .
Вместе с тем восстанавливать налог по имуществу (работам, услугам), которое изначально приобреталось для операций, облагаемых налогом по ставкам 18 (10) процентов, но впоследствии было использовано для операций, подлежащих налогообложению по ставке 0 процентов, не нужно. Данное правило касается прежде всего основных средств и нематериальных активов. В отношении товаров (работ, услуг, используемых при экспорте), входной налог по которым был принят к вычету до момента отгрузки на экспорт, до официальных разъяснений существует неопределенность в связи с сохранением особого порядка применения налогового вычета при экспорте.
Подтверждение: п. 9 ст. 167 , п. 9 ст. 165 , п. 3 ст. 170 , п. 3 ст. 172 Налогового кодекса РФ, письмо Минфина России № 03-07-08/165 от 3 июня 2011 г.

Аналогичный порядок применяется при экспорте товаров в государства – члены ЕАЭС (с учетом того, что 180 дней для сбора документов отсчитываются со дня отгрузки (передачи) экспортируемых товаров) (п. 1 ст. 72 Договора о ЕАЭС от 29 мая 2014 г. (ратифицирован Федеральным законом № 279-ФЗ от 3 октября 2014 г. ), разд. II Протокола о порядке взимания косвенных налогов в ЕАЭС ).

Соответственно, принять к вычету входной НДС при экспорте товаров (включая экспорт в страны ЕАЭС) можно:
– либо на последний день квартала, в котором собран пакет документов, подтверждающих правомерность применения ставки НДС 0 процентов;
– либо на день отгрузки (передачи) товара, если экспорт документально не подтвержден.

Если впоследствии (по истечении 180 дней) организация соберет пакет подтверждающих документов , она сможет принять к вычету сумму НДС, которую начислила и уплатила в бюджет по неподтвержденному экспорту (включая экспорт в государства – члены ЕАЭС). Сделать это нужно на последний день квартала, в котором собран полный пакет документов.
Подтверждение: п. 10 ст. 171 , абз. 2 п. 3 ст. 172 Налогового кодекса РФ, п. 5 Протокола о порядке взимания косвенных налогов в ЕАЭС .

В случае, когда плательщик реализует товары на экспорт и на внутреннем рынке, принять к вычету входной НДС можно в общем порядке (с учетом некоторых особенностей).

Суммы входного НДС по экспортным операциям (в т. ч. и при экспорте в государства – члены ЕАЭС) нужно учитывать отдельно. Это необходимо, чтобы достоверно рассчитать сумму налога по каждой подтвержденной или неподтвержденной экспортной операции.

Методику ведения раздельного учета плательщик должен установить самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения .

При этом можно использовать, например, такие методы:
– применять отдельные субсчета в бухучете для отражения входного НДС по экспортным операциям;
– распределять входной НДС пропорционально доле стоимости экспортируемых товаров в общей стоимости реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг). Таким образом можно определить, например, сумму входного НДС по общехозяйственным расходам, относящимся к экспортной операции (письмо ФНС России № ГД-4-3/22600 от 31 октября 2014 г. );
– распределять входной НДС пропорционально доле расходов на приобретение (производство) экспортируемых товаров в общей сумме затрат организации.

Подтверждение: п. 6 ст. 166 , п. 10 ст. 165 Налогового кодекса РФ, п. 1 ст. 72 Договора о ЕАЭС от 29 мая 2014 г. (ратифицирован Федеральным законом № 279-ФЗ от 3 октября 2014 г. ), разд. II Протокола о порядке взимания косвенных налогов в ЕАЭС .

Причем если сумма входного НДС за квартал, в котором он предъявлен к вычету , превысила сумму налога, начисленного к уплате и восстановлению, организация вправе возместить сумму превышения из бюджета в общем или заявительном порядке (п. 2 ст. 173 Налогового кодекса РФ ). Общий порядок возмещения предусмотрен ст. 176 Налогового кодекса РФ , заявительный – ст. 176.1 Налогового кодекса РФ . Особенностей возмещения НДС по экспортным операциям данными статьями не предусмотрено. Поэтому при представлении всех необходимых документов экспортер вправе возместить НДС на тех же условиях, что и при совершении операций на внутреннем рынке России. Данный вывод справедлив и в отношении операций по экспорту в государства – члены ЕАЭС (абз. 2 п. 3 Протокола о Порядке взимания косвенных налогов в ЕАЭС ).

При этом даже ошибочное занижение налоговой базы по операциям экспортной реализации товаров не может привести к пропорциональному уменьшению суммы налоговых вычетов и суммы возмещения. Произведение налоговой базы на ставку НДС 0 процентов не влечет доначисления налога. Возмещение НДС является лишь следствием установленного ст. 171, 172, 176, 176.1 Налогового кодекса РФ порядка применения налоговых вычетов. При наличии документов, подтверждающих обоснованность применения ставки НДС 0 процентов и налоговых вычетов, оснований для отказа в возмещении налога в связи с занижением налоговой базы по операциям реализации экспортных товаров не имеется.

Подтверждение: Постановление Президиума ВАС РФ № 13995/10 от 1 марта 2011 г. , которое доведено до налоговых инспекций письмом ФНС России № СА-4-7/13193 от 12 августа 2011 г.

Представление декларации (в т. ч. уточненной) при экспортных операциях

Документы, подтверждающие экспорт, представляются вместе с декларацией по НДС за соответствующий налоговый период (п. 10 ст. 165 Налогового кодекса РФ ). Декларацию с данными по экспортной поставке нужно подавать по итогам того периода, в котором собраны все документы, подтверждающие экспорт (п. 9 ст. 167 Налогового кодекса РФ ).

Сведения об экспортных операциях нужно представлять в отдельных разделах единой декларации (т.е. в той же, которая заполняется по операциям на внутреннем рынке) по форме, утв. Приказом Минфина России № 104н от 15 октября 2009 г. Этим же приказом утвержден порядок заполнения декларации (приложение № 2 к Приказу Минфина России № 104н от 15 октября 2009 г.). Данная форма и порядок заполнения декларации применяются при ее представлении до 1 апреля 2015 года (т.е. за налоговые периоды до 1 января 2015 года).

Все плательщики НДС (независимо от вида деятельности) должны представлять в составе декларации по НДС титульный лист и раздел 1 (абз. 2 п. 3 Порядка , утв. Приказом Минфина России № 104н от 15 октября 2009 г.).

При совершении операций, облагаемых НДС по ставке 0 процентов, в составе декларации по НДС дополнительно нужно заполнить (см. Образец):
– раздел 4 – заполняется, если собран полный пакет документов , подтверждающих обоснованность применения ставки 0 процентов. При этом указанные документы прикладываются к декларации;
– раздел 6 – заполняется, если не собран пакет документов , подтверждающих обоснованность применения ставки 0 процентов;
– раздел 5 – заполняется, если плательщик заявляет вычеты по операциям, связанным с экспортом, право на которые возникли в текущем налоговом периоде.

Подтверждение: абз. 16-19, 21, 26 п. 3 Порядка, утв. Приказом Минфина России № 104н от 15 октября 2009 г.

Правила заполнения разделов 4, 5, 6 декларации описаны в разд. IX, X, XI Порядка, утв. Приказом Минфина России № 104н от 15 октября 2009 г.

Эта же форма декларации используется и при экспорте в государства – члены ЕАЭС. Несмотря на то, что данная форма декларации и порядок ее заполнения касаются периода действия протоколов таможенного союза (ратифицированных федеральными законами № 98-ФЗ, № 94-ФЗ от 19 мая 2010 г.), до 1 апреля 2015 года (момента начала применения новой формы декларации) ее можно использовать, но применительно к Протоколу о порядке взимания косвенных налогов в ЕАЭС . Причем в соответствующих случаях операции по экспорту нужно отражать в тех же разделах декларации.
Подтверждение: п. 4-8 письма Минфина России № 03-07-15/131 от 6 октября 2010 г. , которое доведено до налоговых инспекций письмом ФНС России № ШС-37-3/13778 от 20 октября 2010 г.

Правила заполнения разделов 4, 5, 6 декларации при экспорте в государства – члены ЕАЭС приведены в разд. IX, X, XI Порядка, утв. Приказом Минфина России № 104н от 15 октября 2009 г., п. 10 письма Минфина России № 03-07-15/131 от 6 октября 2010 г. , которое доведено до налоговых инспекций письмом ФНС России № ШС-37-3/13778 от 20 октября 2010 г.

По общему правилу декларацию по НДС нужно сдать в налоговую инспекцию в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи (через оператора электронного документооборота), за некоторыми исключениями , не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5 ст. 174 Налогового кодекса РФ ). Под истекшим налоговым периодом следует понимать квартал, в котором плательщик собрал документы, подтверждающие экспорт. Для сбора таких документов отводится 180 календарных дней:
– с момента помещения товаров под таможенную процедуру экспорта ;
– с момента отгрузки товаров в государства – члены ЕАЭС .

Соответственно, сдать декларацию по подтвержденному экспорту нужно не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором собраны документы, подтверждающие экспорт.

Подтверждение: п. 9 ст. 165 Налогового кодекса РФ , п. 4 Протокола о порядке взимания косвенных налогов в ЕАЭС , абз. 16-20 п. 3 Порядка , утв. Приказом Минфина России № 104н от 15 октября 2009 г., письмо Минфина России № 03-07-15/131 от 6 октября 2010 г. , которое доведено до налоговых инспекций письмом ФНС России № ШС-37-3/13778 от 20 октября 2010 г.

Если в течение 180 дней с указанной выше соответствующей даты экспортер не собрал подтверждающие документы, то за период, в котором произошла отгрузка, нужно подать уточненную налоговую декларацию. Данные о неподтвержденном экспорте (в т. ч. в государства – члены ЕАЭС) нужно отразить в разделе 6 декларации по НДС.
Подтверждение: ст. 81 Налогового кодекса РФ , абз. 20 п. 3 Порядка , утв. Приказом Минфина России № 104н от 15 октября 2009 г., п. 5 Протокола о порядке взимания косвенных налогов в ЕАЭС , письмо Минфина России № 03-07-15/131 от 6 октября 2010 г.

Оптимальный вариант

Если экспорт вовремя не подтвержден, уточненную декларацию по НДС следует подать как можно раньше с момента, когда наступил 181-й день с даты отгрузки.

Ответ на данный вопрос сдержится в Сервисе по ссылке:
https://www.moedelo.org/Pro/View/Questions/111-40092.

Относительно ведения раздельного учета по НДС

Для целей налогообложения НДС нужно учитывать отдельно каждую операцию, которая облагается по ставке 0 процентов (п. 6 ст. 166 Налогового кодекса РФ ). Соответственно, необходимо организовать раздельный учет входного НДС по товарам (работам, услугам, имущественным правам), которые используются в экспортных операциях и в операциях на территории России. Правила ведения раздельного учета Налоговым кодексом РФ не установлены, поэтому организация вправе разработать их самостоятельно, закрепив в учетной политике для целей налогообложения .
Подтверждение: п. 10 ст. 165 Налогового кодекса РФ , письма Минфина России № 03-07-08/172 от 6 июля 2012 г. , № 03-07-08/101 от 11 апреля 2012 г. , № 03-07-08/42 от 20 февраля 2012 г.

Положения абз. 7 п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ , которые предусматривают возможность не вести раздельный учет, если доля совокупных расходов по не облагаемым НДС операциям не превышает 5 процентов от всех расходов организации , непосредственно на экспортные операции не распространяются. Объясняется это тем, что экспорт (облагаемых НДС товаров) не относится к операциям, которые не облагаются НДС .
Подтверждение: письма Минфина России № 03-07-08/40417 от 13 августа 2014 г. , № 03-07-08/5471 от 26 февраля 2013 г. , № 03-07-13/01-15 от 5 мая 2011 г.

Ответ на данный вопрос сдержится в Сервисе по ссылке:
https://www.moedelo.org/Pro/View/Questions/111-15924.

Вести раздельный учет нужно, если налогоплательщик:
– помимо операций, подлежащих налогообложению , проводит операции, с которых не начисляет НДС ;
– помимо операций, облагаемых НДС по ставке 0 процентов , проводит другие операции.

В таких случаях раздельному учету подлежат:
– доходы, полученные от таких операций;
– понесенные расходы;
– суммы входного НДС по товарам (работам, услугам, имущественным правам), которые используются в них.

Исключение – случай, когда по итогам квартала доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг, имущественных прав), не облагаемых НДС , не превышает 5 процентов от общей величины расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг, имущественных прав). В этом случае налогоплательщик имеет право не вести раздельный учет НДС. Тогда суммы входного НДС между операциями можно не распределять, а принять к вычету в полном объеме (как по прямым расходам, относящимся только к облагаемой или только к необлагаемой деятельности, так и по общим расходам, относящимся к обоим видам операций).

Однако на операции, облагаемые по ставке 0 процентов (например, на экспортные операции ), данное исключение не распространяется. То есть раздельный учет входного НДС по товарам (работам, услугам, имущественным правам), которые используются для производства и (или) реализации экспортируемых товаров, необходимо вести всегда.

Подтверждение: п. 4 ст. 149 , абз. 5, 7 п. 4 ст. 170, п. 10 ст. 165 , п. 1, 6 ст. 166 Налогового кодекса РФ, письма Минфина России № 03-07-11/55775 от 18 декабря 2013 г. , № 03-07-11/225 от 2 августа 2012 г. , ФНС России № ЕД-4-3/12919 от 3 августа 2012 г. , № ШС-6-3/827 от 13 ноября 2008 г.

Cпорный момент: нужно ли распределять НДС, если на момент приобретения дальнейшее использование товаров (работ, услуг) в облагаемых и необлагаемых операциях неизвестно .

Ответ на данный вопрос сдержится в Сервисе по ссылке:
https://www.moedelo.org/Pro/View/Questions/111-17016.

Организовать раздельный учет нужно, самостоятельно разработав и закрепив в учетной политике для целей налогообложения порядок ведения раздельного учета по НДС.

Налоговый кодекс РФ не содержит рекомендаций, как организовать раздельный учет по НДС. Поэтому налогоплательщику необходимо самостоятельно разработать порядок его ведения. Главная задача – разграничивать:
1) облагаемые и не облагаемые НДС операции;
2) операции по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), которые облагаются по ставке 0 процентов ;
3) суммы входного НДС по товарам (работам, услугам, имущественным правам), которые используются в них.
В этом случае входной НДС по товарам (работам, услугам, имущественным правам), которые налогоплательщик использует:
– в облагаемых НДС операциях, – принимается к вычету (в т. ч. в особом порядке в отношении операций, облагаемых НДС по ставке 0 процентов, в частности, при экспорте товаров );
– в не облагаемых НДС операциях, – включается в их стоимость .
Подтверждение: п. 2, 4 ст. 170, п. 4 ст. 149 , п. 10 ст. 165 , п. 1, 6 ст. 166 Налогового кодекса РФ.

Например, для разграничения сумм входного НДС между операциями, облагаемыми и не облагаемыми НДС, организациям и ведущим бухучет индивидуальным предпринимателям можно открыть следующие дополнительные субсчета к счету 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям":
– по товарам (работам, услугам, имущественным правам), которые используются в облагаемых НДС операциях, – субсчет "К вычету";
– по товарам (работам, услугам, имущественным правам), которые используются в не облагаемых НДС операциях, – субсчет "В стоимость";
– по товарам (работам, услугам, имущественным правам), которые используются как в облагаемых, так и в освобожденных от налогообложения операциях, – субсчет "К распределению".

Разработанный порядок ведения раздельного учета по НДС организации (индивидуальному предпринимателю ) нужно закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

Ответ на данный вопрос и дополнительная информация содержится в Сервисе, который Вы можете найти по запросу "ндс раздельный учет":
https://www.moedelo.org/Pro/View/Questions/111-288

Суммы входного НДС по экспортным операциям (в т. ч. при экспорте в государства – члены ЕАЭС) нужно учитывать отдельно. Это необходимо для корректного расчета суммы налога и вычетов по каждой подтвержденной или неподтвержденной экспортной операции .

Методику ведения раздельного учета организация (индивидуальный предприниматель) должна установить самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения .

При этом можно использовать, например, такие методы:
– применять отдельные субсчета в бухучете для отражения входного НДС по экспортным операциям;
– распределять входной НДС пропорционально доле стоимости экспортируемых товаров в общей стоимости реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) за отчетный период;
– распределять входной НДС пропорционально доле расходов на приобретение (производство) экспортируемых товаров в общей сумме затрат организации (индивидуального предпринимателя) на приобретение (производство) реализуемых товаров.

Подтверждение: п. 6 ст. 166 , п. 10 ст. 165 Налогового кодекса РФ, п. 3 Протокола о порядке взимания косвенных налогов в ЕАЭС .

При этом распределению подлежит в том числе входной НДС по общехозяйственным расходам. Долю, относящуюся к экспортной операции, можно определять пропорционально доле стоимости экспортируемых товаров в общей стоимости реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) (письмо ФНС России № ГД-4-3/22600 от 31 октября 2014 г. ).

Ответ на данный вопрос сдержится в Сервисе по ссылке:
https://www.moedelo.org/Pro/View/Questions/111-40165.

Актуально на дату: 03.02.2015

Вопрос:

ИП работает на ОСНО, производство ЖБИ. Сырье для производства приобретает с НДС, готовую продукцию также продает с НДС, как в России, так и в Казахстане.

Как правильно организовать учет НДС, связанный с реализацией готовой продукции в Казахстан?

Ответ:

НДС при экспорте товаров (в т. ч. в государства – члены ЕАЭС)

По общему правилу операции по реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта (а также операции по экспорту товаров в государства – члены ЕАЭС),...