Суммы налога, ранее правомерно принятые к вычету при приобретении товаров, работ, услуг, в том числе основных средств и нематериальных активов, в определенных случаях подлежат восстановлению, прежде всего – при начале использования таких объектов (товаров, работ, услуг, в т. ч. основных средств и нематериальных активов) в необлагаемых операциях (в необлагаемой деятельности).
В таких же ситуациях подлежат восстановлению и суммы налога, связанные с отдельными основными средствами (объекты недвижимости, некоторые суда) и ранее принятые к вычету в особом порядке ( письмо ФНС России № ГД-4-3/8564 от 21 мая 2015 г. ).
Исключение – ситуации, в которых при принятии к учету товаров, работ, услуг (в т. ч. основных средств, нематериальных активов, строительно-монтажных работ для собственного потребления) входной налог по ним к вычету не принимался, а учитывался в их стоимости или относился на расходы налогоплательщика.
Подтверждение: п. 3 ст. 170 , ст. 171.1 Налогового кодекса РФ, письмо Минфина России № 03-07-11/47 от 16 февраля 2012 г.
Условия (в т. ч. исключения) и порядок восстановления НДС зависят:
– от основания восстановления НДС – переход на спецрежим, использование в операциях, не облагаемых налогом или не признаваемых реализацией, использование в операциях, облагаемых по ставке 0 процентов, передача в качестве вклада в уставный капитал и т.д.;
– в ряде случаев – от вида объекта, по которому восстанавливается налог (товары (работы, услуги), основные средства и нематериальные активы, отдельные основные средства (объекты недвижимости, транспортные средства, затраты на модернизацию (реконструкцию) объектов недвижимости);
– от степени использования соответствующего объекта (товары, работы, услуги, основные средства, нематериальные активы, объекты недвижимости) в необлагаемых операциях – полное или частичное.
Соответственно, существующие особенности восстановления НДС можно разделить на:
– общий порядок восстановления НДС при полном использовании объекта в необлагаемой деятельности ;
– порядок частичного восстановления НДС при частичном использовании объекта в необлагаемой деятельности ;
– порядок постепенного восстановления НДС по отдельным основным средствам (объектам недвижимости, транспортным средствам) ;
– порядок постепенного восстановления НДС по затратам на реконструкцию объектов недвижимости ;
– особенности восстановления НДС по некоторым операциям .
При этом налогоплательщику сначала нужно определить:
– есть ли основания для восстановления налога и не относится ли его операция (ситуация) к исключениям, когда налог восстанавливать не нужно ;
– перечень объектов, по которым должен быть восстановлен налог ;
– период восстановления налога .
v1 Основания восстановления НДС
В общем случае НДС, ранее правомерно принятый к вычету , восстановлению не подлежит. Восстанавливать ранее принятый к вычету налог по товарам (работам, услугам) нужно в строго определенных случаях.
1. Основную категорию таких случаев объединяет общий признак – последующее использование объекта не приведет к формированию облагаемой базы по НДС, позволяющей покрыть (полностью или частично) ранее принятый к вычету налог:
– объекты начинают использоваться (полностью или частично) в операциях, не облагаемых НДС на основании ст. 149 Налогового кодекса РФ ;
– объекты начинают использоваться (полностью или частично) в операциях, местом реализации которых не является Россия ;
– налогоплательщик использует их (полностью или частично) в операциях, не являющихся объектом налогообложения НДС , в частности:
– при безвозмездной передаче имущества государственному учреждению (данная операция не облагается НДС на основании пп. 5 п. 2 ст. 146 Налогового кодекса РФ ) ( письмо Минфина России № 03-07-09/158 от 4 ноября 2012 г. );
– при передаче организацией объектов своему участнику при выходе из организации (хозяйственного общества или товарищества) ( пп. 2 п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ );
– при передаче имущества в доверительное управление (при совершении указанной сделки не происходит переход права собственности на имущество, следовательно, отсутствуют факт реализации в соответствии с п. 1 ст. 39 Налогового кодекса РФ и объект налогообложения НДС) (письма Минфина России № 03-07-11/311 от 14 ноября 2011 г. , № 03-07-07/101 от 8 октября 2008 г. , № 03-07-11/319 от 26 сентября 2008 г. , ФНС России № ЕД-4-3/7383 от 3 мая 2012 г. );
– налогоплательщик получает освобождение от обязанностей плательщика НДС по ст. 145 Налогового кодекса РФ ;
– налогоплательщик переходит на УСН, то есть перестает быть плательщиком НДС в целом по своей деятельности ( за исключением ряда случаев );
– налогоплательщик использует объекты (полностью или частично) в деятельности, по которой начинает применять спецрежим в виде ЕНВД (или ПСН) и по которой он также перестает быть плательщиком налога и формировать суммы налога к уплате ( за исключением ряда случаев ).
2. Вторую категорию случаев формируют ситуации, в которых налог (полностью или частично) компенсируется налогоплательщику за счет бюджетных средств (напрямую или косвенно):
– налогоплательщику компенсированы затраты на приобретение объектов (в т. ч. при ввозе на территорию России и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией ) за счет субсидий из федерального бюджета. В этом случае восстановление налога обусловлено тем, что налогоплательщику компенсируются (полностью или частично) в том числе затраты на уплату НДС, который ранее был принят к вычету (т.е. на который была уменьшена сумма налога к уплате по прочим операциям налогоплательщика);
– продавец уменьшил стоимость полученных объектов (товаров, работ, услуг, в т. ч. основных средств, нематериальных активов, объектов недвижимости) в связи с предоставлением скидки, которая по условиям договора уменьшает стоимость поставки . В этом случае налогоплательщику фактически возвращается часть ранее предъявленного к уплате НДС (в части предоставленной скидки), а НДС в части скидки уменьшит соответствующие обязательства продавца.
В еще одной ситуации НДС восстанавливается в связи с тем, что налог будет в последующем принят к вычету в особом порядке – при передаче объекта в качестве вклада в уставный (складочный) капитал других организаций. При передаче данный случай приравнивается к началу использования объекта в операциях, не являющихся объектом налогообложения НДС. В дальнейшем восстановленный налог принимается к вычету (при наличии оснований) получающей такие объекты стороной.
ev21 Также НДС может потребоваться восстановить, если договор купли-продажи (в т. ч. недвижимости) признан судом недействительным (при этом вычет налога был покупателем произведен). Данный случай приравнивается к началу использования объекта в операциях, не признаваемых объектом налогообложения (операциях, не признаваемых реализацией) (письма Минфина России № 03-07-11/15448 от 20 марта 2015 г. , ФНС России № СА-4-3/7819 от 6 мая 2015 г. ).
Подтверждение: п. 3 ст. 170 , п. 6 ст. 171 Налогового кодекса РФ.
Кроме того, предварительно подлежит восстановлению относящийся к экспортированным товарам входной НДС, принятый к вычету до момента определения налоговой базы.
v11 Исключения – восстанавливать НДС по объектам не нужно, в частности, когда:
– налогоплательщик переходит на спецрежим в виде ЕСХН ( пп. 2 п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ );
– объекты используются российскими авиационными предприятиями при выполнении работ (оказании услуг) за пределами России в рамках миротворческой деятельности и международного сотрудничества (в отношении воздушных судов, двигателей и запасных частей к ним) ( пп. 2 п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ );
– объекты, по которым был применен вычет, организация передает правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации ( п. 8 ст. 162.1 , пп. 2 п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ);
– налогоплательщик передает объекты в качестве вклада в простое товарищество (в совместную деятельность) ( Постановление ВАС РФ № 2196/10 от 22 июня 2010 г. , которое доведено до налоговых инспекций письмом ФНС России № СА-4-7/13193 от 12 августа 2011 г. );
– объекты передаются в обособленное подразделение организации и нет других оснований для восстановления налога;
– объекты реализуются по цене ниже цены их приобретения ( письмо Минфина России № 03-07-11/64260 от 9 ноября 2015 г. );
– объекты переводятся в режим консервации и временно не используются в деятельности налогоплательщика (например, при консервации основных средств, объектов незавершенного строительства ).
v2Определение перечня объектов, по которым восстанавливается НДС
Восстановлению подлежит сумма НДС:
– только по конкретным объектам (товарам, работам, услугам, в т. ч. основным средствам, нематериальным активам, объектам недвижимости), которые начинают использоваться в соответствующих операциях: операциях, не признаваемых объектом налогообложения (операциях, не признаваемых реализацией, операциях, местом реализации которых не признается территория России), необлагаемых операциях, операциях по деятельности, переведенной на спецрежим в виде ЕНВД или ПСН;
– по всем объектам налогоплательщика, стоимость которых еще не учтена (не полностью учтена) в расходах, – при его переходе на спецрежим в виде УСН, при переходе по всей деятельности на спецрежим в виде ЕНВД или ПСН, при получении освобождения от обязанностей плательщика НДС. В этих случаях организация (индивидуальный предприниматель) перестает признаваться плательщиком НДС по всей своей деятельности и, соответственно, все ее объекты перестают использоваться в облагаемой НДС деятельности, в том числе:
– материальные ресурсы, которые использовались в производстве готовой продукции (выполнении работ, оказании услуг), реализованной (выполненных, оказанных) уже после начала применения права