Напомню, что ПБУ 18/02 выделяет два вида временных разниц:
- Вычитаемые (ВВР), которые возникают, если доходы в бухгалтерском учете (БУ) признаются позже, чем в налоговом учете (НУ), или расходы в БУ признаются раньше, чем в НУ
- Налогооблагаемые (НВР), которые возникают, если доходы в БУ признаются раньше, чем в НУ, или расходы в БУ признаются позже, чем в НУ
Сама по себе временная разница любого вида не является объектом бухгалтерского учета — это просто информация о том, что доход или расход в БУ признан раньше, чем в НУ или наоборот. Но из-за этой разницы в бухучете признается так называемый отложенный налог — сумма, которая уменьшит или увеличит налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет в будущем. Сегодня расскажу о первом случае, и начну сразу с примера.
Пример: В декабре 2020 года ООО «Рога и копыта» купило копытообрабатывающий станок для своего производства за 500 тыс. руб. Срок полезного использования станка — 5 лет. В декабре 2022 году станок пришлось продать за 200 тыс. руб. За 2 года эксплуатации начислено 200 тыс. руб. амортизации (по 100 тыс. руб. в год), остаточная стоимость составила 300 тыс. руб.. Таким образом, убыток от продажи составил 100 тыс. руб.
В БУ в декабре 2022 года сформировался сначала прочий расход, а потом и убыток на всю эту сумму. А вот в НУ этот убыток нужно списывать в течение оставшегося срока полезного использования — так велит ст. 268 НК РФ. Поэтому между учетами возникает ВВР, которая будет уменьшаться в течение трех последующих лет. Из-за этого налоговая база по налогу на прибыль в 2023-2025 годах уменьшится на 100 тыс. руб., а сам налог при ставке 20% — на 20 тыс. руб.
Чтобы предупредить пользователя финансовой отчетности об этом, в ПБУ 18/02 вводится понятие отложенного налогового актива (ОНА) — части отложенного налога, которая уменьшит налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет в будущем. Эта сумма признается в активе бухгалтерского баланса, а в пассиве отражается увеличение задолженности перед бюджетом, рассчитанной, исходя из бухгалтерской прибыли и налоговой ставки. Последний показатель в ПБУ 18/02 называется условным расходом по налогу на прибыль. Теперь квалифицированный пользователь понимает, что сумма ОНА — это будущее уменьшение кредиторки. ОНА в бухучете отражается на одноименном счете 09, а в финансовой отчетности формирует отдельную статью в разделе I «Внеоборотные активы» бухгалтерского баланса.
Продолжение примера: Кроме доходов от продажи станка «Рога и копыта» получили в 2022 году 500 тыс. руб. выручки. Итого в НУ доходы — 700 тыс. руб., расходы — 100 тыс. руб. (амортизация), прибыль — 600 тыс. руб. Налог к уплате — 120 тыс. руб.
А в БУ доходы — 700 тыс. руб., расходы — 400 тыс. руб., прибыль — 300 тыс. руб., ВВР — 300 тыс. руб., ОНА — 60 тыс. руб. (300 тыс. руб. * 20%)
Покажу с проводками — так нагляднее:
- Д 99 К 68 60 тыс. руб. (300 тыс. руб. * 20%) — отражен условный расход по налогу;
- Д 09 К 68 60 тыс. руб. — признан ОНА.
В результате сальдо счета 68 показывает реальную задолженность по налогу (120 тыс. руб.), она же зафиксирована в пассиве баланса. А сальдо счета 09 формирует статью «ОНА» в активе баланса, показывая будущее уменьшение задолженности по мере признания убытка в НУ и списания ОНА. Я разовью эту мысль в будущем посте об отложенных налоговых обязательствах — здесь уже места нет.