Вопрос:
Физическое лицо является директором, а также учредителем (26 %) в организации Х (ОСН). Физическое лицо зарегистрировался в качестве ИП (УСН) и стал оказывать услуги организации Х. В целях применения рыночных цен между аффиллированными лицами было получена оценка аттестованным оценщиком находящимся в штате аудиторской фирмы. Условно скажем оценка равна 100 рублям.
Планируется, установить цену за оказываемые услуги физическим лицом (ИП) организации Х в 300 рублей.
Подскажите пожалуйста, правомерны ли такие действия? Не будет ли возможных претензий со стороны контролирующих органов? При условии, что организации Х будет учитывать в расходах для целей налогового учета 100 рублей (200 рублей не будут учитываться в расхода для целей НУ), а ИП в целях исчисления налога на доходы будет учитывать 300 рублей.
Ответ:
При проверке возможны риски.
Да, действительно, указанные действия не приводят к умышленному занижению сторонами своих налоговых обязательств в части налога на прибыль у организации X и в части единого налога при УСН у физического лица (ИП) – директора-учредителя организации X. С этой стороны претензий налоговой инспекции не возникнет.
Однако в рассматриваемой ситуации необоснованная налоговая выгода возникает путем ухода организацией Х от уплаты НДФЛ с дивидендов. То есть происходит вывод денежных средств за оказанные услуги в завышенном размере на ИП. ИП (он же директор и учредитель организации Х) вправе снимать денежные средства, полученные от предпринимательской деятельности, для личных нужд. Таким образом, уплаты НДФЛ с дивидендов в размере 13 процентов не происходит.
Если ИП применяет УСН с объектом налогообложения «Доходы», то он заплатит 6 процентов, а оставшиеся 7 процентов от перечисленной суммы представляют собой необоснованную налоговую выгоду.
Если же ИП применяет УСН с объектом налогообложения «Доходы минус расходы», то он должен заплатить 15 процентов, однако в этом случае он вправе уменьшить полученный доход на законодательно установленный перечень своих расходов. При этом при налогообложении НДФЛ дивидендов никаких вычетов и уменьшений законодательством не предусмотрено. В результате опять может возникнуть необоснованная налоговая выгода.
Также отметим, что в вопросе, к сожалению, не указано какие именно услуги оказывает ИП. В зависимости от их характера возможны риски, если взаимоотношения между организацией Х и ИП (директором и учредителем) имеют признаки трудовых отношений. То есть необоснованная налоговая выгода возникает в случае подмены трудовых отношений с работниками гражданско-правовыми отношениями с ИП, в результате организация снижает налоговые обязательства по НДФЛ и страховым взносам, так как ИП применяет УСН, а страховые взносы платит в фиксированном размере.
Данные обстоятельства налоговая инспекция должна доказать в ходе проверки. Перспективы будут зависеть от конкретной ситуации и обстоятельств дела.
К признакам, которые позволяют сделать вывод о том, что гражданско-правовой договор фактически регулирует трудовые отношения, можно отнести, например:
– подчинение исполнителя (подрядчика) Правилам внутреннего трудового распорядка (см. Правила внутреннего трудового распорядка ) и другим локальным нормативным актам заказчика;
– зачисление исполнителя (подрядчика) в штат заказчика;
– выполнение исполнителем (подрядчиком) работы (оказание услуг) не разового характера, а постоянного (с признаками выполнения трудовой функции), закрепление в предмете гражданско-правового договора трудовой функции;
– отсутствие в гражданско-правовых договорах конкретного объема работ (значение для сторон имеет сам процесс труда, а не достигнутый в результате этого результат);
– наличие в гражданско-правовом договоре условия о периодичности оплаты работ (услуг);
– наличие в гражданско-правовом договоре гарантий и компенсаций, предусмотренных трудовым законодательством (например, предоставление отпусков );
– обеспечение исполнителя (подрядчика) наравне с работниками, состоящими в штате заказчика, рабочим инвентарем, средствами индивидуальной защиты , то есть обеспечение условий труда;
– прохождение перед приемом на работу медкомиссии по направлению заказчика;
– прохождение инструктажа по охране труда , по технике безопасности;
– ежемесячная гарантированная в определенной сумме оплата труда за выполнение работы, которая производится в одно и то же время. При этом оплата зависит не от объема и характера работы, указанной в договоре, а от количества отработанного времени;
– непрерывный и длительный характер отношений между исполнителем (подрядчиком) и заказчиком (договоры заключаются периодически с одними и теми же лицами в течение длительного времени);
– отсутствие документального подтверждения факта выполнения работ (оказания услуг) (например, Акта приемки-передачи выполненных работ (оказанных услуг));
– контроль со стороны заказчика за процессом труда.
Подтверждение: Определение Верховного суда РФ № 25-В07-27 от 21 марта 2008 г. , письмо ФСС России № 051/160-97 от 20 мая 1997 г.
Информация по данному вопросу содержится в Сервисе, которую Вы можете найти по ссылкам:
https://www.moedelo.org/Pro/View/Questions/111-21784
https://www.moedelo.org/Pro/View/Questions/117-112
Сделка между взаимозависимыми лицами может быть предметом контроля налоговой инспекцией в рамках выездной или камеральной налоговой проверки, поэтому цену в договоре оказания услуг лучше указывать рыночную.
Стороны признаются взаимозависимыми, в случае, если особенности отношений между ними могут оказать влияние:
– на условия (результаты) совершенных ими сделок;
– на экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц.
При этом не имеет значения, оказывается такое влияние непосредственно одним лицом или совместно с его взаимозависимыми лицами ( письмо Минфина России № 03-01-18/1-17 от 24 февраля 2012 г. ).
Исключение – случаи влияния, оказываемого одним или несколькими лицами в силу их доминирующего положения на рынке или иных подобных обстоятельств, обусловленных особенностями совершаемых сделок. В таких ситуациях стороны сделки не признаются взаимозависимыми.
Подтверждение: п. 1 , 4 ст. 105.1 Налогового кодекса РФ.
Под лицами в целях налогового законодательства понимаются организации и (или) физические лица (граждане, индивидуальные предприниматели), в том числе российские, а также иностранные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц, созданные на территории России ( п. 2 ст. 11 Налогового кодекса РФ ).
Случаи взаимозависимости лиц приведены в п. 2 ст. 105.1 Налогового кодекса РФ . В частности, взаимозависимыми признаются:
– организации, если доля прямого и (или) косвенного участия одной организации в капитале другой составляет более 25 процентов;
– организации, в которых учредителем является одно и то же лицо и доля его участия в каждой организации составляет более 25 процентов;
– гражданин и организация, если доля прямого и (или) косвенного участия гражданина в капитале организации составляет более 25 процентов;
– организация и лицо, выполняющее полномочия ее единоличного исполнительного органа (руководителя);
– физическое лицо и его супруг (супруга), родители (в т. ч. усыновители), дети (в т. ч. усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун (попечитель) и подопечный (например, сделка между индивидуальными предпринимателями – супругами является сделкой между взаимозависимыми лицами).
Когда учредителем организации является гражданин , долю его участия необходимо определять с учетом долей участия его взаимозависимых лиц (супруги (супруга), родителей, детей и т.д.), указанных в пп . 11 п. 2 ст. 105.1 Налогового кодекса РФ ( п. 3 ст. 105.1 Налогового кодекса РФ ).
Кроме того, следует учитывать, что прямое и (или) косвенное участие в капитале российских организаций России, субъектов РФ, муниципальных образований не является основанием для признания таких организаций взаимозависимыми ( п. 5 ст. 105.1 Налогового кодекса РФ ). Однако это исключает признания указанных организаций взаимозависимыми по иным основаниям и не распространяется на:
– случаи участия государственной корпорации в капитале организаций (например, АО), так как оно не может быть приравнено к участию России в этих обществах ( письмо Минфина России № 03-01-18/36059 от 22 июня 2015 г. );
– отношения между российскими и иностранными организациями, в том числе в случаях прямого и (или) косвенного участия в таких организациях иностранного государства в лице компетентного органа соответствующего иностранного государства ( письмо Минфина России № 03-01-18/48517 от 18 августа 2016 г. ).
Стороны сделки (организации и граждане) вправе самостоятельно признать себя взаимозависимыми по основаниям, не перечисленным в п. 2 ст. 105.1 Налогового кодекса РФ ( п. 6 ст. 105.1 Налогового кодекса РФ ).
Также стороны сделки могут быть признаны взаимозависимыми по решению суда ( п. 7 ст. 105.1 Налогового кодекса РФ ). При этом обратиться в суд с иском о признании лиц взаимозависимыми вправе как стороны сделки, так и налоговая инспекция ( письмо Минфина России № 03-01-18/6-106 от 17 августа 2012 г. ).
В общем случае организация и ее работники не признаются взаимозависимыми лицами, за исключением случаев, которые могут подпадать под действие п. 2 ст. 105.1 Налогового кодекса РФ , например, когда работник является учредителем организации, а также признания взаимозависимости по собственной инициативе или через суд.
Подтверждение: письма Минфина России № 03-01-18/1989 от 23 января 2015 г. , № 03-01-18/9-187 от 5 декабря 2012 г. , № 03-01-18/7-131 от 28 сентября 2012 г.
Цена в рамках гражданско-правовой сделки устанавливается в соответствии с положениями гражданского законодательства: соглашением сторон и (или) определяется по цене, которая обычно взимается за аналогичные товары (работы, услуги) при сравнимых обстоятельствах (п. 1 , 3 ст. 424 Гражданского кодекса РФ, абз . 3 п. 1 ст. 105.3 Налогового кодекса РФ ). Исключение:
– сделки между взаимозависимыми лицами, а также сделки, приравненные к сделкам между взаимозависимыми лицами (например, сделки налогоплательщика с резидентами офшорных зон). В отношении таких сделок для целей налогообложения применение рыночных цен регулирует ст. 105.3 Налогового кодекса РФ ;
– действие прямой отсылочной нормы к ст. 105.3 Налогового кодекса РФ при определении цены сделки для целей ее налогообложения ( п. 12 ст. 105.3 Налогового кодекса РФ ).
В соответствии со ст. 105.3 Налогового кодекса РФ цена по сделкам определяется как цена, предусмотренная сторонами, пока не будет доказано обратное (ФНС России) или организация самостоятельно не проведет соответствующую корректировку (п. 3 , 6 ст. 105.3, ст. 105.14 , 105.17 Налогового кодекса РФ).
Соответствие цены, установленной в сделке, рыночной подлежит проверке ФНС России только по контролируемым сделкам (в т. ч. сделкам, приравненным к таковым) исключительно для целей контроля полноты расчета и уплаты строго ограниченных налогов ( п. 1 ст. 105.14 , ст. 105.17 Налогового кодекса РФ). О совершении таких сделок организация обязана уведомлять налоговую инспекцию ( п. 1 ст. 105.16 Налогового кодекса РФ ).
Цены в сделках между взаимозависимыми лицами , которые не признаются контролируемыми, могут быть проверены в ходе выездных (камеральных) проверок при условии выявления необоснованной налоговой выгоды (ст. 88 , 89 Налогового кодекса РФ). Например, если суд на основании представленных налоговой инспекцией доказательств придет к выводу, что организация учла операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или операции не были обусловлены разумными экономическими причинами. При этом в целях определения фактической цены сделки, в которой предполагается занижение суммы налога, подлежащего уплате в бюджет, проверяющие могут применять методы определения рыночной цены , предусмотренные отношении контролируемых сделок в гл. 14.3 Налогового кодекса РФ .
Подтверждение: письма Минфина России № 03-02-07/1-316 от 26 декабря 2012 г. , № 03-01-18/8-145 от 18 октября 2012 г. (доведено до налоговых инспекций письмом ФНС России № ЕД-4-3/18615 от 2 ноября 2012 г. ), ФНС России № ЕД-2-13/710 от 16 июня 2015 г. , № ЕД-4-2/18674 от 16 сентября 2014 г. , п. 3 , 6 , 7 , 9 Постановления Пленума ВАС РФ № 53 от 12 октября 2006 г.
Мнение Минфина России в письме № 03-12-11/1/49456 от 2 августа 2017 г. (п. 1):
Налогоплательщики в рамках гражданско-правовых отношений при заключении сделок не обязаны руководствоваться в вопросах ценообразования положениями Налогового кодекса РФ .
В свою очередь, для целей налогообложения доходы (прибыль, выручка), полученные налогоплательщиком по сделкам между взаимозависимыми лицами определяются в соответствии с положениями раздела V.1 Налогового кодекса РФ , в том числе с применением методов, предусмотренных п. 1 ст. 105.7 Налогового кодекса РФ .
В случае, если вышеуказанные методы не позволяют определить, соответствует ли цена товара (работы, услуги), примененная в разовой сделке, рыночной цене, соответствие цены, примененной в такой сделке, рыночной цене может быть определено исходя из рыночной стоимости предмета сделки, устанавливаемой в результате независимой оценки в соответствии с законодательством Российской Федерации или иностранных государств об оценочной деятельности . При этом под разовой сделкой в целях настоящей статьи понимается сделка, экономическая суть которой отличается от основной деятельности организации и которая осуществляется на разовой основе ( п. 9 ст. 105.7 Налогового кодекса РФ ).
Дополнительная информация по данному вопросу содержится в Сервисе, которую Вы можете найти по запросу:
«взаимозависимые лица» или по ссылке:
https://www.moedelo.org/Pro/View/Questions/111-15056 ;
https://www.moedelo.org/Pro/View/Questions/111-12006 .
«рыночная цена» или по ссылке:
https://www.moedelo.org/Pro/View/Questions/111-11902 ;
https://www.moedelo.org/Pro/View/Questions/111-14544 .
«контролируемые сделки» или по ссылке:
https://www.moedelo.org/Pro/View/Questions/111-22583 .
Данный ответ подготовлен на основании информации, содержащейся в вопросе. Если в вопросе имелась в виду другая ситуация, необходимо ее конкретизировать, изложив как можно более подробно. В таком случае ответ может быть получен с большей долей точности.