Вопрос:
У нас на балансе имеется земельный участок, приобретенный в 2005 году за 700000 рублей. С 2013 года стали производить переоценку земельных участков и он был оценен по рыночной стоимости 1760000 рублей. В ноябре 2014 года местная администрация заключила договор намерений об изъятии земельного участка для муниципальных нужд и попросила сделать свежую оценку. Оценщик оценил участок по состоянию на 31.12.2014 за 1750000 рублей. В марте 2015 года был заключен договор на изъятие для муниципальных нужд земельного участка путем выкупа за 1750000 рублей и издано постановление главы администрации. В августе 2015 года поступили денежные средства в сумме 1750000 рублей. Документы на регистрацию сделки поданы в регистрационную палату в октябре 2015 года.
1. какими проводками надо оформить эту операцию и когда провести в бухгалтерском учете ( август или октябрь);
2. облагается ли налогом на прибыль данная операция по изъятию участка путем выкупа;
3. и если облагается или не облагается налогом, то когда и где в декларации по налогу на прибыль (приложения и строки) она отражается?
Декларации по налогу на прибыль мы представляем ежеквартально.
Ответ:
Ответ подготовлен исходя из допущения, что организация применяет ОСНО и метод начисления для целей расчёта налога на прибыль.
Относительно бухгалтерского учёта
Порядок следующий.
Выручку, полученную при реализации недвижимого имущества (доход от изъятия земельного участка), нужно признавать в бухучете в момент перехода права собственности на объект к покупателю. Так как право собственности на недвижимое имущество подлежит государственной регистрации, то только после регистрации перехода права собственности на объект организация сможет включить выручку в состав прочих доходов (отразить ее по кредиту счета 91.1 "Прочие доходы").
Подтверждение: п. 16,пп. "г" п. 12 ПБУ 9/99,п. 1 ст. 131 Гражданского кодекса РФ, сч. 91 Инструкции к Плану счетов.
При этом каждый факт хозяйственной деятельности организации должен быть подтвержден первичными учетными документами по формам, которые организация утвердила в учетной политике для целей бухучета (ч. 1, 4 ст. 9 Федерального закона № 402-ФЗ от 6 декабря 2011 г.). В данном случае основанием могут являться документы, оформляемые при реализации основных средств (объекта недвижимости), договор купли-продажи, свидетельство о регистрации права собственности на данный объект.
Остаточную (балансовую) стоимость и расходы, связанные с реализацией недвижимого нужно отразить в составе прочих расходов (на счете 91.2 "Прочие расходы") после государственной регистрации покупателем права собственности на недвижимое имущество.
Момент признания расходов, связанных с реализацией недвижимого имущества (в т. ч. его остаточной (балансовой) стоимости), в ПБУ10/99 и 6/01 не прописан. По общему правилу расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы их осуществления (п. 18 ПБУ 10/99, п. 31 ПБУ 6/01).
Объект недвижимости нужно исключить из состава основных средств в момент его передачи покупателю (на дату составления акта приема-передачи), поскольку такое имущество перестает удовлетворять требованиям п. 4 ПБУ 6/01. Это нужно сделать независимо от того, состоялась государственная регистрация перехода права собственности к покупателю или нет.
Вместе с тем факт государственной регистрации имеет значение для признания доходов и расходов, связанных с выбытием объекта недвижимости. Доход от выбытия имущества возникает в момент перехода права собственности на него к новому владельцу ( пп. "г" п. 12 ПБУ 9/99), то есть на дату его государственной регистрации ( п. 1 ст. 131 Гражданского кодекса РФ). Признавать расходы до момента возникновения доходов нельзя. Соответственно, расходы, связанные с реализацией объекта недвижимости, можно признать только после государственной регистрации права собственности на него покупателем. При этом для отражения выбывшего объекта до момента государственной регистрации права собственности можно использовать счет 45 "Товары отгруженные" (отдельный субсчет).
Подтверждение: письма Минфина России№ 07-02-18/01 от 27 января 2012 г., № 07-02-10/20 от 22 марта 2011 г., которое доведено до налоговых инспекций письмом ФНС России № КЕ-4-3/5085 от 31 марта 2011 г.
Корреспонденции счетов могут быть следующими.
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62
– отражено поступление денежных средств по договору на изъятие земельного участка (в августе).
Остаточную (балансовую) стоимость реализуемого (изъятого) объекта недвижимости нужно сначала списать на счет 45 "Товары отгруженные". К этому счету целесообразно открыть субсчет, например "Переданные объекты недвижимости, право собственности на которые подлежит государственной регистрации". Такую операцию нужно отразить на дату подписания акта приема-передачи объекта:
ДЕБЕТ 45 субсчет "Переданные объекты недвижимости, право собственности на которые подлежит государственной регистрации" КРЕДИТ 01
– списана балансовая стоимость выбывшего объекта недвижимости (изъятого земельного участка), право собственности на который подлежит государственной регистрации.
Подтверждение: Инструкция к Плану счетов.
Затем на дату регистрации перехода права собственности можно признать выручку и списать балансовую стоимость и иные затраты, связанные с реализацией (изъятием) выбывшего объекта недвижимости:
ДЕБЕТ 62 (76) КРЕДИТ 91.1
– признан прочий доход от изъятия земельного участка;
ДЕБЕТ 91.2 КРЕДИТ 45 субсчет "Переданные объекты недвижимости, право собственности на которые подлежит государственной регистрации"
– списана в расходы балансовая стоимость изъятого земельного участка;
ДЕБЕТ 91.2 КРЕДИТ 60 (10, 76...)
– списаны прочие затраты, связанные с изъятием земельного участка (при наличии).
ДЕБЕТ 83 субсчет "Переоценка основных средств" КРЕДИТ 84
– списана сумма дооценки изъятого земельного участка (если она производилась).
Подтверждение: сч. 83,84 Инструкции к Плану счетов, абз. 3 п. 48 Методических указаний, утв. Приказом Минфина России № 91н от 13 октября 2003 г., письмо Минфина России № 07-02-18/01 от 27 января 2012 г.
Относительно налога на прибыль
Единая точка зрения по этому вопросу не выработана. Однако с учетом сложившейся судебной практики (рекомендованной к применению ФНС России) организация вправе не платить налог на прибыль с таких доходов.
Убытки (включая упущенную выгоду) землевладельца, причиненные изъятием земельных участков (в т. ч. путем выкупа) для государственных и муниципальных нужд, возмещаются ему в полном объеме за счет средств соответствующих бюджетов (ст. 57 Земельного кодекса РФ, п. 1 ст. 279 Гражданского кодекса РФ).
В выкупную цену земельного участка, изымаемого для государственных и муниципальных нужд, включаются:
– рыночная стоимость земельного участка и находящегося на нем недвижимого имущества;
– убытки, причиненные собственнику изъятием земельного участка, включая убытки, которые он несет в связи с досрочным прекращением своих обязательств перед третьими лицами (в т. ч. упущенную выгоду).
Подтверждение: п. 1, 2 ст. 281 Гражданского кодекса РФ.
Мнение Минфина России и ФНС России: при изъятии земельного участка право собственности на него, как правило, переходит к новому лицу (происходит передача изымаемого имущества в государственную или муниципальную собственность), следовательно, происходит реализация земельного участка ( п. 1 ст. 39 Налогового кодекса РФ). В связи с этим, если меняется собственник земельного участка, то данная операция рассматривается в режиме реализации, и в целях налогообложения прибыли выкупная цена за земельный участок, получаемая бывшим собственником, должна учитываться у него в составе выручки от реализации. При этом расходы, связанные с приобретением этого земельного участка, при надлежащем документальном оформлении учитываются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль. Если по соглашению сторон собственнику участка компенсируются убытки за изъятие земельного участка, то денежные средства учитываются у него в составе внереализационных доходов.
Подтверждение: письма Минфина России № 03-03-06/50861 от 3 сентября 2015 г.,№ 03-03-06/1/19742 от 28 апреля 2014 г.,№ 03-03-06/1/334 от 11 июля 2012 г., ФНС России № 3-1-11/192 от 19 марта 2010 г.
Мнение Президиума ВАС РФ: взимание с собственника земельного участка, изъятого для государственных нужд, налога на прибыль с суммы полученной компенсации нарушает принцип полного возмещения, определенный законодательством для таких случаев. Поскольку при изъятии земельного участка имеет место прекращение права владения и пользования земельным участком, средства, полученные в виде компенсации указанных убытков, не включаются в налоговую базу по налогу на прибыль.
Подтверждение: Постановление Президиума ВАС РФ № 2019/09 от 23 июня 2009 г.
Мнение ФНС России в письме № ЕД-4-3/12506 от 16 июля 2015 г.: решение по данному вопросу следует принимать исходя из сложившейся судебной практики, то есть с учетом Постановления Президиума ВАС РФ № 2019/09 от 23 июня 2009 г. , так как арбитражные суды должны руководствоваться им при принятии решения по данному вопросу.
Судебная практика
Исходя их анализа сложившейся арбитражной практики, решения по данному вопросу суды принимали в пользу налогоплательщика. А именно – признавали, что суммы, полученные за изъятие земельного участка для государственных и муниципальных нужд, не облагаются налогом на прибыль у организации-собственника.
Подтверждение: постановления ФАС Московского округа № А40-77804/11-91-333 от 18 мая 2012 г., Западно-Сибирского округа № А81-1212/2009 от 1 марта 2011 г.,№ А81-2498/2009 от 26 ноября 2010 г., Уральского округа № Ф09-8010/10-С3 от 29 сентября 2010 г.
Оптимальный вариант
Организация вправе не учитывать суммы, полученные за изъятие земельного участка для государственных и муниципальных нужд, в составе доходов при расчете налога на прибыль. Формально, когда письменные разъяснения Минфина России не согласуются с постановлениями Президиума ВАС РФ, налоговые инспекторы на местах должны руководствоваться позицией суда ( письмо Минфина России № 03-01-13/01/47571 от 7 ноября 2013 г. (доведено до налоговых инспекций письмом ФНС России № ГД-4-3/21097 от 26 ноября 2013 г.)). Если спор с налоговой инспекцией все же возник, аргументом в пользу данной позиции будет являться тот факт, что выводы, сделанные в Постановлении Президиума ВАС РФ № 2019/09 от 23 июня 2009 г. , обязательны для применения арбитражными судами ( п. 61.9 Постановления Пленума ВАС РФ № 7 от 5 июня 1996 г. ), а также наличие последних (более поздних по времени издания) разъяснений ФНС России по этому вопросу ( письмо № ЕД-4-3/12506 от 16 июля 2015 г.). Поэтому в случае возникновения судебного разбирательства решение с большей долей вероятности будет вынесено в пользу организации.
Ответ на данный вопрос содержится в Сервисе по ссылке:
https://www.moedelo.org/Pro/View/Questions/111-20444
Если организация будет руководствоваться оптимальным вариантом, то учесть расходы на приобретение земельного участка организация не вправе, поскольку доходы от изъятия при налогообложении прибыли не учтены (п. 1 ст. 268, п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ). Соответственно, в таком случае не нужно и отражать в декларации по налогу на прибыль не учитываемые при налогообложении прибыли доходы и расходы от изъятия земельного участка (Приказ ФНС России № ММВ-7-3/600 от 26 ноября 2014 г.).
Данный ответ подготовлен на основании информации, содержащейся в вопросе. Если в вопросе имелась в виду другая ситуация, необходимо её конкретизировать, изложив как можно более подробно. В таком случае ответ может быть получен с большей долей точности.