Учет процентов по займам при расчёте налога на прибыль

Вопрос:

Если дебиторская задолженность по Бухгалтерскому балансу на 31 декабря 2014 года превышает все остальные активы ( основные средства, запасы, кассу, расчётный счёт), то проценты по займам не учитываются ли в расходах при расчёте налога на прибыль?

Ответ:

Ответ подготовлен исходя из допущения, что организацию интересует порядок налогового учета процентов по займам в 2014 году.

Неправильно поняли. Порядок налогового учета процентов по займам в 2014 году следующий.

В 2014 году существовали следующие способы определения максимального (предельного) размера (норматива), в пределах которого организация вправе учитывать проценты по займу (кредиту):
– исходя из среднего уровня процентов по сопоставимым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце) (абз. 2, 3 п. 1 ст. 269 Налогового кодекса РФ);
– исходя из увеличенной ставки рефинансирования ЦБ РФ по займам (кредитам), полученным как в рублях, так и в иностранной валюте (абз. 4 п. 1 ст. 269 Налогового кодекса РФ ).

Способ, которым организация будет определять максимальный (предельный) размер (норматив), в пределах которого в целях налогообложения прибыли можно учитывать начисленные проценты по займу (кредиту), необходимо закрепить в учетной политике организации для целей налогообложения . Там же необходимо прописать порядок оценки критериев сопоставимости по долговым обязательствам , если организация выбрала способ учета процентов исходя из их среднего уровня.
Подтверждение: ст. 313 Налогового кодекса РФ , письма Минфина России № 03-03-06/2/145 от 16 августа 2010 г. , ФНС России № 3-2-13/74 от 19 мая 2009 г.

Выбранный способ определения предельного размера процентов нужно применять в течение года в отношении всех долговых обязательств (письмо Минфина России № 03-03-06/2/66 от 2 апреля 2010 г. ).
Исключение – случай, когда организация выбрала способ учета процентов по среднему уровню, а полученные (выданные) в течение квартала (месяца) долговые обязательства не отвечают критериям сопоставимости. Тогда предельную величину процентов нужно рассчитывать исходя из увеличенной ставки рефинансирования ЦБ РФ.
Подтверждение: письма Минфина России № 03-03-06/2/145 от 16 августа 2010 г. , № 03-03-06/2/131 от 28 июля 2010 г.

В особом порядке нужно учитывать проценты по контролируемой задолженности .

Контролируемая задолженность по полученному займу возникает, если российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству, по которому кредитором (заимодавцем) или поручителем (гарантом, обеспечителем) является:
– либо иностранная организация, которая владеет (прямо или косвенно) более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации;
– либо российская организация, являющаяся аффилированным лицом иностранной организации, которая владеет (прямо или косвенно) более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) российской организации – должника.

Под долговыми обязательствами в данном случае понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления (п. 1 ст. 269 Налогового кодекса РФ ).

Соответственно, задолженность российской организации перед аффилированным лицом в отношении оплаты товаров (работ, услуг) может также признаваться контролируемой, если указанная задолженность предусматривает уплату процентов (письмо Минфина России № 03-03-06/1/429 от 27 августа 2012 г. ).

Проверять, является ли задолженность по полученному займу контролируемой, нужно ежеквартально или ежемесячно (в зависимости от того, какой отчетный период установлен в организации для целей расчета налога на прибыль).

Подтверждение: п. 2 ст. 269 , ст. 285 Налогового кодекса РФ.

При этом контролируемая задолженность не образуется (а следовательно, и особый порядок учета процентов не применяется) у иностранных организаций, зарегистрированных на территории России (в частности, у их постоянных представительств) (письмо Минфина России № 03-08-05/38346 от 17 сентября 2013 г. ).

Рассчитывать предельную величину процентов по контролируемой задолженности по полученному займу нужно в общем или особом порядке в зависимости от размера контролируемой задолженности.

Проценты по контролируемой задолженности по полученному займу нужно учитывать в особом порядке, если размер контролируемой задолженности на последнее число отчетного (налогового) периода превышает собственный капитал организации:

1) более чем в 12,5 раза – для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью. Организация признается ведущей исключительно лизинговую деятельность даже в случаях:
– создания дочернего общества (письмо Минфина России № 03-03-06/1/30015 от 29 июля 2013 г. );
– заключения договоров новации долга по лизинговым договорам в заемное обязательство и получения процентов по таким обязательствам (письмо Минфина России № 03-03-06/1/31287 от 5 августа 2013 г. );

2) более чем в три раза – для всех остальных организаций.

Если такое соотношение не соблюдается, проценты по контролируемой задолженности учитываются в общем порядке.
Исключение: если на последний день отчетного (налогового) периода величина собственного капитала окажется отрицательной или равной нулю, проценты по контролируемой задолженности при расчете налога на прибыль учитывать нельзя.

При этом под собственным капиталом для целей оценки размера контролируемой задолженности понимается разница между суммой активов и величиной обязательств организации-должника. Она рассчитывается по формуле:

Активы организации-должника

–

(

Обязательства организации-должника

–

Обязательства по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита

)

=

Собственный капитал организации-должника

Сумму активов и величину обязательств нужно определять на основании данных бухучета в соответствии с Порядком, утв. Приказом Минфина России № 84н от 28 августа 2014 г. Данный порядок распространяется, в частности, на организации, созданные в форме АО и ООО.

Таким образом, собственный капитал организации рассчитывается как разница между значением итоговой строки раздела "Актив" (А) бухгалтерского баланса и суммой показателей итоговых строк разделов IV "Долгосрочные обязательства" и V "Краткосрочные обязательства" (О) баланса без учета задолженности по налогам и сборам (Зн). Формула расчета выглядит следующим образом:

СК = А - (О - Зн)

Обязательства по уплате взносов на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование, страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний не являются налогами или сборами (ст. 13-15 Налогового кодекса РФ ). Поэтому обязательства организации-должника не нужно уменьшать на их сумму (в отличие от обязательств по налогам и сборам).

Подтверждение: абз. 1, 5 п. 2 ст. 269 Налогового кодекса РФ, письма Минфина России № 03-03-06/1/6908 от 7 марта 2013 г. , № 03-03-06/1/138 от 20 марта 2012 г.

В случаях применения особого порядка расчета предельной величины процентов по контролируемой задолженности нужно следовать приведенному ниже алгоритму.

1. Определить величину коэффициента капитализации по состоянию на последнее число отчетного (налогового) периода по одной из следующих формул.

Для организаций, занимающихся только лизингом:

Сумма непогашенной контролируемой задолженности

:

(

Величина собственного капитала

×

Доля прямого или косвенного участия иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации – должника

)

:

12,5

=

Коэффициент капитализации для организаций, занимающихся лизингом

Для остальных организаций:

Сумма непогашенной контролируемой задолженности

:

(

Величина собственного капитала

×

Доля прямого или косвенного участия иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации – должника

)

:

3

=

Коэффициент капитализации для организаций (кроме занимающихся только лизингом)

При этом в случае, когда в соответствии с условиями договора сумма займа включает в себя начисленные и неуплаченные проценты, при расчете коэффициента капитализации такие проценты также необходимо учитывать в сумме непогашенной задолженности (письмо Минфина России № 03-08-05/19764 от 28 апреля 2014 г. ).

2. Определить предельную сумму процентов по контролируемой задолженности, которую можно учесть в расходах при расчете налога на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде, по формуле:

Сумма процентов, фактически начисленных в отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности

:

Коэффициент капитализации

=

Предельная величина процентов по контролируемой задолженности, учитываемых при расчете налога на прибыль в отчетном (налоговом) периоде

Коэффициент капитализации нужно определять отдельно по каждому кредитору, в отношении которого имеется контролируемая задолженность. При этом размер контролируемой задолженности нужно рассчитать исходя из всех долговых обязательств перед конкретным кредитором (кредит, товарный кредит, заем, банковский вклад и т.п.).
Подтверждение: письма Минфина России № 03-03-06/1/433 от 27 августа 2012 г. , № 03-03-05/158 от 16 сентября 2010 г. , № 03-03-06/1/511 от 3 августа 2010 г.

3. Сравнить предельную величину процентов по контролируемой задолженности и сумму процентов, фактически начисленных в отчетном (налоговом) периоде.

Если фактически начисленные проценты меньше предельной величины, в расходы нужно включить фактически начисленную сумму.

Если фактически начисленные проценты больше предельной величины, в расходы нужно включить предельную величину. Образовавшаяся при этом сумма превышения в расходах не учитывается, а может признаваться для целей налогообложения дивидендами .

Подтверждение: п. 2-4 ст. 269 Налогового кодекса РФ .

Как уже было отмечено, если величина собственного капитала организации отрицательна или равна нулю, то организация не вправе учитывать в составе расходов проценты по контролируемой задолженности по полученному займу.

Чтобы определить предельную величину процентов, которую можно учесть в расходах при расчете налога на прибыль , организации нужно рассчитать коэффициент капитализации. Он определяется путем деления суммы непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала и деления полученного результата на 3 или 12,5 – в зависимости от вида деятельности организации (п. 2 ст. 269 Налогового кодекса РФ ).

Если собственный капитал организации составляет нулевую величину, рассчитать коэффициент капитализации (а следовательно, и предельную величину процентов по контролируемой задолженности) невозможно.

Если собственный капитал организации составляет отрицательную величину, коэффициент капитализации (а следовательно, и предельная величина процентов по контролируемой задолженности) будет отрицательным.

Таким образом, использовать отрицательную (нулевую) величину собственного капитала при расчете предельной величины процентов по контролируемой задолженности нельзя.

Вывод: вся сумма фактически начисленных за отчетный (налоговый) период процентов по контролируемой задолженности будет сверхнормативной. Учитывать ее при расчете налога на прибыль в составе расходов запрещено (п. 8 ст. 270 Налогового кодекса РФ ). Она может признаваться дивидендами иностранной организации (п. 4 ст. 269 Налогового кодекса РФ ).

Подтверждение: письма Минфина России № 03-03-06/1/319 от 30 мая 2011 г. , № 03-03-06/1/465 от 16 июля 2010 г. , ФНС России № ЕД-4-3/6008 от 10 апреля 2012 г.

Актуально на дату: 25.02.2015