Вопрос:
Сотрудник, он же учредитель, гражданин республики Беларусь, находящейся на территории РФ с октября 2014 года, предоставил ООО (ОСНО) процентный займ. При выплате дохода в виде процентов по договору займа, у сотрудника возникает доход, подлежащий обложению НДФЛ. Какая ставка НДФЛ применяется в данной ситуации: 13% или 30%?
Ответ:
13 процентов.
Вместе с тем можно применять ставку 10 процентов (с учётом Соглашения между Россией и Белоруссией от 21 апреля 1995 г.), если заимодавец представит документ, подтверждающий его постоянное местонахождение в Белоруссии при условии, что сумма процентов не превысит рыночный уровень.
Если размер процентов превысит рыночный уровень, с учетом того, что между заемщиком и заимодавцем имеются особые отношения (могут быть признаны взаимозависимыми лицами), на сумму процентов, которая превысит указанный предел, льготная ставка (10 процентов), установленная ст. 10 Соглашения не распространяется, избыточная сумма будет облагаться НДФЛ на территории России по ставке 13 процентов.
Так как порядок определения рыночного уровня процентов для целей налогообложения НДФЛ действующим законодательством не определен, в рассматриваемой ситуации безопаснее применять ставку 13 процентов.
При определении налоговой базы по НДФЛ необходимо учитывать все доходы гражданина , которые получены им от организации как в денежной, так и в натуральной форме или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды ( п. 1 ст. 210 Налогового кодекса РФ ). Исключение – перечень выплат, которые не облагаются НДФЛ .
При этом доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки в той мере, в которой такую выгоду можно оценить ( ст. 41 Налогового кодекса РФ ). А процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, полученный по долговому обязательству любого вида ( п. 3 ст. 43 Налогового кодекса РФ ). Соответственно, сумма процентов, которую гражданин (в т. ч. работник) получил от организации за предоставленный им заем, признается его доходом ( пп. 1 п. 1 ст. 208 , п. 1 ст. 209 Налогового кодекса РФ).
Организация, от которой или в результате отношений с которой гражданин получил доход, признается налоговым агентом и должна исполнить его обязанности, в том числе удержать НДФЛ .
Вывод: при выплате гражданину (в т. ч. работнику) процентов по предоставленному им займу организация должна удержать НДФЛ в день их выплаты.
Подтверждение: п. 1 , 4 ст. 226 Налогового кодекса РФ, письмо Минфина России № 03-04-06/57058 от 6 октября 2015 г.
В общем случае налоговый статус получателя дохода определяет объект налогообложения НДФЛ и применяемую в отношении него ставку налога . Так, например, если иностранный гражданин является резидентом России, его доходы по общему правилу облагаются по ставке 13 процентов, а если нерезидентом – по ставке 30 процентов.
Подтверждение: ст. 224 Налогового кодекса РФ .
Определять налоговый статус (нерезидент, резидент) гражданина Республики Беларусь нужно с учётом правил международных договоров ( Договора о ЕАЭС от 29 мая 2014 г. ).
Налоговый статус получателя дохода имеет значение в целях определения подлежащей применению ставки НДФЛ . Он определяется по правилам п. 2-3 ст. 207 Налогового кодекса РФ . А для иностранных граждан – с учетом норм международных договоров ( ст. 7 Налогового кодекса РФ ).
Россия и Республика Беларусь входят в состав Евразийского экономического союза (ЕАЭС) , между участниками которого заключен Договор о ЕАЭС от 29 мая 2014 г. (ратифицирован Федеральным законом № 279-ФЗ от 3 октября 2014 г. ). В соответствии с ним резидентом для целей расчета НДФЛ также необходимо признавать иностранного гражданина – резидента (лицо с постоянным местопребыванием) другого государства – члена ЕАЭС, но только в отношении применения ставки 13 процентов при налогообложении доходов в связи с работой по найму ( ст. 73 Договора о ЕАЭС от 29 мая 2014 г. ). В отношении иных видов доходов или применения вычетов такие иностранные граждане признаются резидентами или нерезидентами в соответствии с общим порядком , установленным законодательством РФ, независимо от имеющегося у них гражданства (письма Минфина России № 03-04-06/20223 от 9 апреля 2015 г. , ФНС России № ОА-3-17/2276 от 10 июня 2015 г. ).
По общему правилу, если в течение 12-месячного периода гражданин находился на территории России 183 календарных дня и более, то он признается налоговым резидентом. Если менее 183 дней – нерезидентом.
Исключения:
– российские военнослужащие, которые проходят службу за границей, а также работники учреждений государственной власти и местного самоуправления, командированные на работу за границу. Такие граждане признаются резидентами независимо от времени их фактического пребывания на территории России;
– работники, которые трудятся на территории континентального шельфа. Они не признаются налоговыми резидентами даже в случае фактического ведения деятельности на данной территории более 183 дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Это связано с тем, что континентальный шельф не признается территорией России ( ст. 67 Конституции РФ , ст. 1 Федерального закона № 187-ФЗ от 30 ноября 1995 г. );
– граждане из Республики Крым и г. Севастополя. Они признаются налоговыми резидентами в 2015 году, если в период с 18 марта по 31 декабря 2014 года фактически находились в Республике Крым и г. Севастополе 183 календарных дня и более.
Подтверждение: п. 2 , 2.1 , 3 ст. 207 Налогового кодекса РФ, письма Минфина России № 03-04-07/45246 от 9 сентября 2014 г. (доведено до налоговых инспекций письмом ФНС России № ПА-4-11/27325 от 30 декабря 2014 г. ), № 03-04-06/6-364 от 24 декабря 2012 г. , ФНС России № БС-4-11/13108 от 4 июля 2014 г. , № ЕД-4-3/17593 от 24 октября 2011 г.
При этом, если НДФЛ удерживает и перечисляет в бюджет налоговый агент , то определение 12-месячного периода необходимо вести путем обратного отсчета от даты получения дохода, которая определяется в соответствии с положениями ст. 223 Налогового кодекса РФ ( п. 2 ст. 207 , ст. 223 , п. 4 ст. 226 Налогового кодекса РФ, письма Минфина России № 03-04-05/43779 от 21 октября 2013 г. , № 03-04-06/8402 от 19 марта 2013 г. , ФНС России № ОА-3-17/4086 от 6 сентября 2016 г. , № ОА-3-17/3584 от 22 октября 2014 г. , № ОА-3-13/3157 от 30 августа 2012 г. ).
Датой получения дохода в виде процентов по займу для целей НДФЛ признаётся день их фактической выплаты ( пп. 1 п. 1 ст. 223 Налогового кодекса РФ ). В рассматриваемой ситуации проценты будут выплачиваться в 2017 году и далее поэтому 12-месячный период в любом случае (при каждой выплате процентов) не будет начинаться ранее, чем в 2016 году.
Ответ на данный вопрос и дополнительная информация по нему содержатся в Сервисе по следующим ссылкам:
https://www.moedelo.org/Pro/View/Questions/111-40856 ;
https://www.moedelo.org/Pro/View/Questions/111-36309 .
Таким образом, в рассматриваемой ситуации гражданин Республики Беларусь признаётся налоговым резидентом для целей НДФЛ.
Применять ставку 13 процентов нужно в отношении всех доходов, полученных резидентом , в том числе в отношении доходов в виде дивидендов .
Исключение – доходы, полученные резидентом и облагаемые по ставке 9 или 35 процентов, а также доходы, которые не облагаются НДФЛ.
Подтверждение: п. 2 , 5 ст. 208, п. 2-3 ст. 210 , ст. 217 , п. 1 , 2 , 5 ст. 224 Налогового кодекса РФ.
Доходы резидентов, которые облагаются по ставке 13 процентов, уменьшаются на налоговые вычеты , предусмотренные ст. 218-221 Налогового кодекса РФ . Исключение – доходы резидентов от долевого участия (в виде дивидендов), их уменьшение на налоговые вычеты не предусмотрено.
Подтверждение: п. 2-3 ст. 210 Налогового кодекса РФ .
Согласно ст. 224 Налогового кодекса РФ проценты по займу не относятся к доходам резидентов, облагаемым по ставкам, отличным от налоговой ставки 13 процентов.
При этом международными договорами об избежании двойного налогообложения могут быть предусмотрены налоговые льготы в отношении граждан – резидентов стран, которые заключили между собой такие соглашения. В частности, нормами международного договора может быть предусмотрено, что налогообложение соответствующего вида дохода производится только на территории страны, резидентом которой является гражданин, либо что данный доход вовсе не облагается налогом на территории указанной страны. В этом случае на основании документального подтверждения резидентства организация – налоговый агент вправе не удерживать НДФЛ.
Кроме того, нормами международного договора может быть предусмотрено условие о том, что в стране, резидентом которой является гражданин, налог с определенного вида дохода удерживается по меньшей ставке, чем ставка налога, предусмотренная в отношении данного вида дохода налоговым законодательством РФ. В этом случае при условии документального подтверждения резидентства налоговый агент также вправе удержать налог по меньшей ставке, чем это предусмотрено законодательством РФ.
Между Россией и Белоруссией действует Соглашение от 21 апреля 1995 г. об избежании двойного налогообложения и предотвращения уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество .
Данное Соглашение распространяется в том числе на НДФЛ, взимаемый в соответствии с российским законодательством.
Подтверждение: пп. «а» п. 2 ст. 2 Соглашения между Россией и Республикой Беларусь от 21 апреля 1995 г.
Так, проценты (т.е. доход от долговых требований любого вида), возникающие в одном Договаривающемся Государстве (в рассматриваемой ситуации – России) и выплачиваемые лицу с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся Государстве (в рассматриваемой ситуации – Белоруссии), могут облагаться налогом в этом другом Государстве (в рассматриваемой ситуации – Белоруссии).
Подтверждение: п. 1, 4 ст. 10 Соглашения между Россией и Республикой Беларусь от 21 апреля 1995 г.
Однако проценты могут также облагаться налогом в Договаривающемся Государстве, в котором они возникают (в рассматриваемой ситуации – России), и в соответствии с законодательством этого Государства (в рассматриваемой ситуации – России), но если получатель процентов фактически имеет на них право, взимаемый налог не должен превышать 10 процентов валовой суммы процентов .
Подтверждение: п. 2 ст. 10 Соглашения между Россией и Республикой Беларусь от 21 апреля 1995 г.
Если по причине особых отношений между плательщиком и фактическим владельцем процентов или между ними обоими и каким-либо третьим лицом сумма процентов, относящаяся к долговому требованию, на основании которого она выплачивается, превышает сумму, которая была бы согласована между плательщиком и фактическим владельцем процентов, при отсутствии таких отношений , то положения ст. 10 данного Соглашения применяются только к последней упомянутой сумме. В таком случае избыточная часть платежа по-прежнему подлежит налогообложению в соответствии с законодательством каждого Договаривающегося Государства с должным учетом других положений данного Соглашения.
Подтверждение: п. 7 ст. 10 Соглашения между Россией и Республикой Беларусь от 21 апреля 1995 г.
Отметим, что термин "особые отношения" в Соглашении не расшифровывается. По мнению Минфина России, особыми следует считать отношения иные, чем между независимыми хозяйствующими субъектами, то есть отношения взаимозависимых лиц (письмо Минфина России № 03-08-02 от 10 ноября 2005 г.).
Дополнительно отметим, что порядок определения рыночного уровня процентов для целей налогообложения НДФЛ действующим законодательством не определен, официальных разъяснений на этот счет нет. Само Соглашение об избежании двойного налогообложения также не содержит механизма определения рыночных процентных ставок, на соответствие которым контролирующие органы могут проверить размер процентов, предусмотренных договором займа, заключенным между аффилированными лицами.
Оптимальный вариант: в случае возникновения ситуации, когда между заемщиком и заимодавцем имеются особые отношения (взаимозависимость) и уровень процентов ориентировочно превышает рыночный, организация для разъяснения порядка определения рыночного уровня процентов может обратиться в Минфин России или ФНС России . Сделать это нужно письменно, подробно изложив имеющуюся проблему, а при необходимости – приложить к запросу документы, касающиеся задаваемого вопроса.
Запрос в контролирующие ведомства пользователи сервиса "Моё дело. Бюро"могут формировать с помощью сервиса – "Электронная отчетность"/"Написать письмо в гос. орган" .
Организации – заемщику (налоговому агенту) нужно подтвердить, что иностранный гражданин имеет право на льготное налогообложение своих доходов, представив паспорт (иной документ, удостоверяющий личность, и (или) документ, официально подтверждающий статус налогового резидента), удостоверяющий тот факт, что иностранный гражданин является резидентом Белоруссии .
Для подтверждения статуса налогового резидента такого иностранного государства гражданин вправе представить налоговому агенту – источнику дохода :
– паспорт иностранного гражданина;
– либо иной документ, установленный федеральным законом или признаваемый в соответствии с международным договором России в качестве документа, удостоверяющего личность.
Если представленные документы не позволяют подтвердить наличие у иностранного гражданина статуса налогового резидента иностранного государства, то налоговый агент вправе запросить у него официальное подтверждение его статуса (например, в форме справки, сертификата). Указанное подтверждение должно быть выдано компетентным органом соответствующего иностранного государства, уполномоченным на выдачу таких подтверждений на основании международного договора России по вопросам налогообложения.
Подтверждение: ст. 7 , п. 5 , 6 ст. 232 Налогового кодекса РФ.
Например, гражданин Республики Беларусь может официально подтвердить свое резидентство (постоянное местонахождение) помимо паспорта справкой по форме , приведенной в письме МНС Республики Беларусь № 4-19/600 от 11 февраля 2013 г. (доведено до налоговых инспекций письмом ФНС России № ЗН-4-13/3634 от 5 марта 2013 г. ).
Подробную информацию о том, как налоговому агенту подтвердить, что иностранный гражданин имеет право на льготное налогообложение своих доходов, Вы можете найти в Сервисе по следующей ссылке:
https://www.moedelo.org/Pro/View/Questions/111-36347
Таким образом, можно применять ставку 10 процентов (с учётом Соглашения между Россией и Белоруссией от 21 апреля 1995 г.), если заимодавец представит документ, подтверждающий его постоянное местонахождение в Белоруссии при условии, что сумма процентов не превысит рыночный уровень.
Если размер процентов превысит рыночный уровень, с учетом того, что между заемщиком и заимодавцем имеются особые отношения (могут быть признаны взаимозависимыми лицами), на сумму процентов, которая превысит указанный предел, льготная ставка (10 процентов), установленная ст. 10 Соглашения не распространяется, избыточная сумма будет облагаться НДФЛ на территории России по ставке 13 процентов.
Данный ответ подготовлен на основании информации, содержащейся в вопросе. Если в вопросе имелась в виду другая ситуация, необходимо ее конкретизировать, изложив как можно более подробно. В таком случае ответ может быть получен с большей долей точности.
Актуален на 02.02.2017