Вопрос:
В каком случае счет-фактуры не берутся к вычету по НДС? Что может быть неверно оформлено?
Ответ:
Счет-фактура на аванс или отгрузку товаров (выполнение работ, оказание услуг) должен быть оформлен по форме , утв. Постановлением Правительства РФ № 1137 от 26 декабря 2011 г., в соответствии с требованиями законодательства . Только в этом случае покупатель (заказчик) сможет принять на основании данного документа НДС к вычету .
Подтверждение: абз. 1 п. 2 , п. 8 ст. 169 Налогового кодекса РФ.
Налоговый кодекс РФ устанавливает обязательные реквизиты для трех видов счетов-фактур:
– счетов-фактур , которые выставляются при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг), передаче имущественных прав;
– счетов-фактур, которые выставляются при получении оплаты, частичной оплаты (аванса) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав;
– корректировочных счетов-фактур , которые выставляются при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.
Подтверждение: п. 5 , 5.1 , 5.2 ст. 169 Налогового кодекса РФ.
Счет-фактура, который налогоплательщик выставляет при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг), передаче имущественных прав, должен содержать следующие обязательные реквизиты:
– порядковый номер и дату составления счета-фактуры;
– наименования, адреса и идентификационные номера налогоплательщика НДС и покупателя;
– наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя;
– номер платежно-расчетного документа (необходимо указывать только при получении платежей (авансов) в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг);
– наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг);
– единицу измерения поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) (указывается при наличии);
– количество (объем) поставляемых (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг) исходя из принятых по счету-фактуре единиц измерения (указывается при наличии);
– наименование валюты;
– цену (тариф) за единицу измерения (указывается при наличии) по договору без учета НДС (в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя НДС, цену (тариф) нужно указать с учетом суммы этого налога);
– стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав за все количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав без НДС;
– сумму акциза по подакцизным товарам;
– ставку НДС;
– сумму НДС, предъявляемую покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав;
– стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав с учетом суммы НДС;
– страну происхождения товара (указывается по товарам, страной происхождения которых Россия не является);
– регистрационный номер таможенной декларации. Данный номер указывается по товарам, страной происхождения которых Россия не является, или в отношении товаров, выпущенных в соответствии с таможенной процедурой выпуска для внутреннего потребления при завершении действия таможенной процедуры свободной таможенной зоны на территории Особой экономической зоны в Калининградской области. Регистрационный номер – это часть номера таможенной декларации, который указывался прежде, без последних двух цифр (которые обозначали номер товарной позиции в декларации). Регистрационный номер указан в первой строчке графы "А" основного и добавочных листов таможенной декларации через два знака "/". При этом если организация (ИП) перепродает импортные товары, то данный номер можно взять из счета-фактуры поставщика ( письмо Минфина России № 03-07-09/52531 от 16 августа 2017 г. );
– код вида товара в соответствии с ТН ВЭД. Данный реквизит нужно указывать при экспорте товаров в государства – члены ЕАЭС;
– идентификатор государственного контракта, договора (соглашения) (при наличии).
Подтверждение: п. 5 ст. 169 Налогового кодекса РФ , п. 1 , 2 Правил заполнения счета-фактуры, утв. Постановлением Правительства РФ № 1137 от 26 декабря 2011 г.
Счет-фактура, который налогоплательщик выставляет при получении оплаты, частичной оплаты (аванса) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, составляется в упрощенном виде. Он должен содержать следующие обязательные реквизиты:
– порядковый номер и дату составления счета-фактуры;
– наименования, адреса и идентификационные номера налогоплательщика НДС и покупателя;
– номер платежно-расчетного документа;
– наименование поставляемых товаров (описание работ, услуг), имущественных прав;
– наименование валюты;
– сумму оплаты, частичной оплаты (аванса) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав;
– ставку НДС;
– сумму НДС, предъявляемую покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав;
– идентификатор государственного контракта, договора (соглашения) (при наличии).
Подтверждение: п. 5.1 ст. 169 Налогового кодекса РФ .
Корректировочный счет-фактура, который налогоплательщик выставляет при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, должен содержать следующие обязательные реквизиты:
– наименование "Корректировочный счет-фактура", порядковый номер и дату его составления;
– порядковый номер и дату составления счета-фактуры, по которому осуществляется изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав;
– наименования, адреса и идентификационные номера налогоплательщика НДС и покупателя;
– наименования товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав и единицу измерения (при возможности ее указания), по которым осуществляется изменение цены (тарифа) и (или) количества (объема);
– количество (объем) товаров (работ, услуг) по счету-фактуре исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности их указания) до и после изменения количества (объема) поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав;
– наименование валюты;
– цену (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания) без учета налога, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя налог, – с учетом суммы налога до и после изменения цены (тарифа);
– стоимость всего количества товаров (работ, услуг), имущественных прав по счету-фактуре без налога до и после ее изменения;
– сумму акциза по подакцизным товарам;
– ставку НДС;
– сумму НДС до и после изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав;
– стоимость всего количества товаров (работ, услуг), имущественных прав по счету-фактуре с учетом суммы НДС до и после ее изменения;
– разницу между показателями счета-фактуры, по которому осуществляется изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, и показателями, исчисленными после изменения этой стоимости.
При этом в случае изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения соответствующая разница между суммами налога, исчисленными до и после их изменения, указывается со знаком минус;
– код вида товара в соответствии с ТН ВЭД. Данный реквизит нужно указывать при экспорте товаров в государства – члены ЕАЭС;
– идентификатор государственного контракта, договора (соглашения) (при наличии).
Кроме того, налогоплательщик вправе составить единый корректировочный счет-фактуру на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав), указанных в двух и более первичных счетах-фактурах, составленных продавцом.
Подтверждение: п. 5.2 ст. 169 Налогового кодекса РФ , п. 1 , 2 Правил заполнения корректировочного счета-фактуры, утв. Постановлением Правительства РФ № 1137 от 26 декабря 2011 г.
При заполнении счета-фактуры необходимо учитывать следующее:
– в строке 8 счета-фактуры "Идентификатор государственного контракта, договора (соглашения) (при наличии)" указывается идентификатор государственного контракта на поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг), договора (соглашения) о предоставлении из федерального бюджета организации субсидий, бюджетных инвестиций, взносов в уставный капитал ( пп. "н" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры , утв. Постановлением Правительства РФ № 1137 от 26 декабря 2011 г., письмо Минфина России № 03-07-09/49051 от 1 августа 2017 г. ).
При заполнении указанной строки необходимо руководствоваться термином "идентификатор государственного контракта" в том значении, в каком оно устанавливается в иных нормативных правовых актах, поскольку Налоговым кодексом РФ оно не определено ( п. 1 ст. 11 Налогового кодекса РФ ). В частности, Федеральным законом № 275-ФЗ от 29 декабря 2012 г. определен как уникальный номер, присваиваемый конкретному государственному контракту и подлежащий указанию во всех контрактах, а также в распоряжениях, составляемых государственными заказчиками, головными исполнителями и исполнителями при осуществлении расчетов по государственному оборонному заказу в рамках сопровождаемой сделки.
Кроме Федерального закона № 275-ФЗ от 29 декабря 2012 г. обозначенный термин также используется при казначейском сопровождении государственных контрактов, договоров (соглашений). Так, этот идентификатор подлежит указанию в договорах и расчетных документах, а также документах, подтверждающих возникновение денежных обязательств ( пп. "д" п. 7 Правил , утв. Постановлением Правительства РФ № 1552 от 30 декабря 2016 г.).
Соответственно, действующим законодательством определено применение идентификаторов государственного контракта как при заключении контрактов по государственному оборонному заказу, так и при заключении иных государственных контрактов. При этом данная строка заполняется только при наличии сведений. Если такие сведения отсутствуют, то указанная строка не заполняется. Проставление прочерка в этом случае Правилами заполнения счета-фактуры и Правилами заполнения корректировочного счета-фактуры , утв. Постановлением Правительства РФ № 1137 от 26 декабря 2011 г., не предусмотрено ( письмо Минфина России № 03-07-09/57870 от 8 сентября 2017 г. ).
Кроме того, форма счета-фактуры (в т. ч. корректировочного) должна содержать данную строку независимо от наличия (отсутствия) оснований для ее заполнения ( письмо Минфина России № 03-07-09/57881 от 8 сентября 2017 г. );
– суммы НДС в счете-фактуре округлять нельзя. Правило об округлении рассчитываемой суммы налога, предусмотренное п. 6 ст. 52 Налогового кодекса РФ , не распространяется на порядок заполнения счета-фактуры и книги продаж, в которой регистрируются в том числе стоимостные показатели (включая сумму налога) выставленных налогоплательщиком счетов-фактур.
Подтверждение: письма Минфина России № 03-07-15/9519 от 5 марта 2014 г. (доведено до налоговых инспекций письмом ФНС России № ГД-4-3/6398 от 8 апреля 2014 г. ), № 03-07-РЗ/14417 от 1 апреля 2014 г. , № 03-02-07/1/3444 от 29 января 2014 г.
Счет-фактура, составленный продавцом (исполнителем) как в бумажной , так и в электронной форме , должен быть им подписан ( п. 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ ).
Унифицированные формы и правила заполнения счетов-фактур утверждены Постановлением Правительства РФ № 1137 от 26 декабря 2011 г. :
– приложением № 1 – для счета-фактуры, применяемого при отгрузке (реализации) и в случае получения аванса;
– приложением № 2 – для корректировочного счета-фактуры.
Если в счете-фактуре присутствуют какие-либо дополнительные реквизиты, это не является нарушением порядка его составления. В частности, это не запрещено ст. 169 Налогового кодекса РФ . Поэтому принять НДС к вычету по дополненному таким образом документу можно.
В этой связи счет-фактура на отгрузку товаров (выполнение работ, оказание услуг) может быть оформлен в виде универсального передаточного документа (УПД) – счета-фактуры с дополнительными реквизитами, который одновременно может использоваться и в качестве первичного учетного документа (вместо накладной или акта приемки-передачи). На основании этого документа, составленного в соответствии с требованиями законодательства, покупатель (заказчик) также сможет принять НДС к вычету.
Подтверждение: абз. 3 п. 2 ст. 169 Налогового кодекса РФ , письмо ФНС России № ММВ-20-3/96 от 21 октября 2013 г.
При этом незаполнение (неверное заполнение) отдельных реквизитов счета-фактуры (УПД) может считаться допустимой ошибкой, не препятствующей праву покупателя (заказчика) на вычет ( абз. 2 п. 2 ст. 169 Налогового кодекса РФ , приложение № 4 к письму ФНС России № ММВ-20-3/96 от 21 октября 2013 г.).
Один и тот же счет-фактура (УПД) не может быть составлен одновременно для нескольких разных покупателей (заказчиков) ( письмо Минфина России № 03-11-11/22062 от 12 мая 2014 г. ).
Принять к вычету НДС, если получен счет-фактура, в котором были допущены нарушения, покупатель вправе, если допущенные нарушения не мешают идентифицировать проведенную операцию (т.е. относятся к допустимым ошибкам или дополнениям).
Считать допустимыми (не являющимися основанием для отказа в принятии сумм НДС к вычету) можно ошибки, которые не препятствуют налоговым инспекторам при проверке счетов-фактур ( корректировочных счетов-фактур ) идентифицировать следующие сведения :
– продавца (исполнителя) и покупателя (заказчика) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
– наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав;
– стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав;
– налоговую ставку и сумму НДС, предъявленную покупателю (заказчику).
Подтверждение: абз. 2 п. 2 ст. 169 Налогового кодекса РФ .
В случае обнаружения ошибок подобного рода составлять новый счет-фактуру нет необходимости ( абз. 4 п. 7 Правил , утв. Постановлением Правительства РФ № 1137 от 26 декабря 2011 г.).
К таким ошибкам можно отнести, например:
– указание неполного или неточного адреса покупателя (опечатка, сокращение слов и т.д.);
– указание неточного индекса и (или) сокращенного наименования субъекта РФ в строках, соответствующих адресу продавца (исполнителя), в случае правильного указания в счете-фактуре его ИНН ( письмо Минфина России № 03-07-09/36 от 7 июня 2010 г. );
– указание сокращенного наименования покупателя (заказчика) в соответствии с учредительными документами частично заглавными буквами и частично строчными буквами ( письмо Минфина России № 03-07-09/28 от 27 апреля 2010 г. );
– отсутствие в строке 4 "Грузополучатель и его адрес" счета-фактуры адресов торговых точек покупателя, в которые продавцом производится доставка товаров ( письмо Минфина России № 03-07-09/44 от 2 мая 2012 г. );
– наличие прочерка в графе 6 "В том числе сумма акциза" вместо внесения записи "без акциза", если счет-фактура составлен при оказании услуг (выполнении работ) ( письмо Минфина России № 03-07-09/37 от 18 апреля 2012 г. );
– наличие прочерка в графе 2 "Код" с одновременным указанием в графе 2а "Условное обозначение (национальное)" единицы измерения в свободной форме, если в Общероссийском классификаторе единиц измерения ОК 015-94 (МК 002-97) отсутствуют те наименования, которые организация-продавец использует при реализации товаров (например, пачка или коробка) ( письмо Минфина России № 03-07-09/46 от 3 мая 2012 г. );
– отсутствие кода единицы измерения товара в графе 2 "Код" (письма Минфина России № 03-07-09/44915 от 8 сентября 2014 г. , ФНС России № ЕД-4-3/11915 от 18 июля 2012 г. );
– несоответствие цифрового кода страны происхождения товара в графе 10 "цифровой код" наименованию страны происхождения товара, указанному в графе 10а "краткое наименование" (письма Минфина России № 03-07-08/54 от 1 марта 2012 г. , ФНС России № ЕД-4-3/14705 от 4 сентября 2012 г. );
– нестандартная нумерация счетов-фактур. В частности, постановка разделительного знака в порядковом номере счета-фактуры в случаях, не предусмотренных пп. "а" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры , утв. Постановлением Правительства РФ № 1137 от 26 декабря 2011 г., возобновление нумерации счетов-фактур ежемесячно (письма Минфина России № 03-07-09/411 от 12 января 2017 г. , № 03-07-09/42466 от 11 октября 2013 г. , № 03-07-09/59 от 22 мая 2012 г. , ФНС России № СД-4-3/23312 от 30 декабря 2015 г. );
– указание в строке 7 "Валюта: наименование, код" счета-фактуры вместо наименования валюты графического символа рубля ( письмо Минфина России № 03-07-11/21095 от 13 апреля 2016 г. );
– отсутствие в графе 7 "Налоговая ставка" счета-фактуры символа "%" ( письмо Минфина России № 03-07-09/12236 от 3 марта 2016 г. );
– указание в графе 4 "Цена товаров (работ, услуг), имущественных прав" числового значения цены (тарифа) как целого числа и четырех цифр (знаков) после запятой ( письмо Минфина России № 03-07-09/69356 от 24 ноября 2016 г. ).
Также не является нарушением порядка составления счета-фактуры указание в нем каких-либо дополнительных реквизитов ( ст. 169 Налогового кодекса РФ , письма Минфина России № 03-07-11/140 от 19 июля 2012 г. , № 03-07-11/141 от 19 июля 2012 г. ). Например, реквизитов, уточняющих параметры поставки товаров . Поэтому принять НДС к вычету по дополненному счету-фактуре можно ( п. 2 ст. 169 Налогового кодекса РФ ).
Вывод: если в выставленном продавцом счете-фактуре (в т. ч. на аванс, корректировочном счете-фактуре) имеются нарушения, которые можно отнести к допустимым ошибкам или к дополнительной информации, то принять НДС к вычету по такому документу покупатель вправе.
Дополнительно отметим, что не всегда основанием для отказа в вычете по НДС является неправильное заполнение счета-фактуры. В общем случае для принятия плательщиком к вычету НДС, предъявленного продавцом (исполнителем) при приобретении имущества (работ, услуг, имущественных прав), должны одновременно соблюдаться следующие условия:
– имущество (работы, услуги, имущественные права) приобретено для операций, признаваемых объектами налогообложения НДС, или для перепродажи ;
– в наличии имеется п