Вопрос:
Российская организация (резидент) приобрела франшизу (право пользования товарным знаком) по оказанию услуг доставки у Иностранной организации (нерезидента), и ежемесячно с полученной прибыли, по данной франшизе, должна отчислять фиксированный процент (роялти), на сумму которого Иностранная организация выставляет Акты об оказанных услугах.
В течение четвертого квартала 2014 г. было выставлено три таких акта :
- от 31.10.2014 г.;
- от 30.11.2014 г.;
- от 31.12.2014 г.
Российская организация данные услуги (по указанным выше актам) оплатит только в 2015 году.
Когда в данном случае Российская организация, являясь налоговым агентом:
- должна начислить НДС налогового агента к уплате, выставив счета-фактуры на реализацию (за Иностранную компанию)?
- заплатить начисленный НДС налогового агента?
- может взять данный НДС к возмещению?
Ответ:
Ответ подготовлен исходя из допущения, что организация применяет ОСНО
В целях уплаты НДС местом реализации услуг признается территория РФ, по месту деятельности покупателя – в отношении услуг, перечисленных в пп. 4 п. 1 ст. 148 Налогового кодекса РФ , в частности, по передаче, предоставлению патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав.
Подтверждение: пп. 4 п. 1 , п. 1.1 ст. 148 Налогового кодекса РФ.
Не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора. При передаче, предоставлении в пользование патентов, лицензий, торговых марок освобождения не предусмотрено.
Подтверждение: пп. 26 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ .
Вывод: организация, выплачивающая роялти организации-нерезиденту, не имеющей на территории РФ постоянного представительства, обязана исполнить обязанности налогового агента и удержать и перечислить сумму НДС в бюджет Российской Федерации.
Покупателям – налоговым агентам начислять налог нужно в момент оплаты (как предварительной, так и окончательной) приобретенных товаров (работ, услуг) у иностранных организаций (п. 1, 2 ст. 161, п. 1 ст. 167 Налогового кодекса РФ, письмо ФНС России № ШС-22-3/634 от 12 августа 2009 г. ).
Налоговый агент, который приобретает товары (работы, услуги) у иностранной организации, не состоящей в России на налоговом учете (п. 2 ст. 161 Налогового кодекса РФ ), должен составлять счет-фактуру в порядке, установленном п. 5, 5.1, 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ (абз. 2 п. 3 ст. 168 Налогового кодекса РФ ). Причем делать это нужно либо в момент предварительной оплаты товаров (работ, услуг), либо в момент оплаты (в т. ч. в безденежной форме) после их принятия на учет.
Выставлять такой счет-фактуру никому не нужно (налоговый агент сам является покупателем (заказчиком), однако составление счета-фактуры необходимо, чтобы по нему можно было принять НДС к вычету.
Подтверждение: п. 3 ст. 171 Налогового кодекса РФ , п. 23 Правил ведения книги покупок и п. 15 Правил ведения книги продаж , утв. Постановлением Правительства РФ № 1137 от 26 декабря 2011 г.
Налог уплачивается в бюджет одновременно с выплатой роялти (абз. 2 п. 4 ст. 174 Налогового кодекса РФ).
При этом в случае приобретения работ (услуг) у иностранной организации, которая не состоит в России на налоговом учете, банкам запрещено принимать платежные поручения на перевод оплаты исполнителю, если одновременно с ними заказчик не предъявил платежное поручение на перечисление НДС в бюджет (абз. 3 п. 4 ст. 174 Налогового кодекса РФ ). Это объясняется тем, что в такой ситуации предусмотрен особый порядок уплаты налога: НДС нужно перечислить в бюджет одновременно с выплатой вознаграждения исполнителю.
Для принятия НДС к вычету налоговым агентом должны одновременно соблюдаться следующие условия:
– налоговый агент является одновременно и плательщиком НДС (п. 1 , абз. 2 п. 3 ст. 171 Налогового кодекса РФ);
– имущество (работы, услуги, имущественные права) приобретено для операций, признаваемых объектами налогообложения НДС , или для перепродажи (абз. 3 п. 3 ст. 171 Налогового кодекса РФ );
– налоговый агент уплатил НДС в бюджет, о чем свидетельствуют документы (абз. 3 п. 3 ст. 171 Налогового кодекса РФ , письмо Минфина России № 03-07-11/284 от 2 июля 2010 г. );
– имеется в наличии правильно оформленный счет-фактура, составленный налоговым агентом (абз. 2 п. 3 ст. 168 Налогового кодекса РФ , п. 23 Правил ведения книги покупок , утв. Постановлением Правительства РФ № 1137 от 26 декабря 2011 г.);
– имущество (работы, услуги, имущественные права) принято на учет, что подтверждено документально (письмо ФНС России № ЕД-4-3/14814 от 13 сентября 2011 г. ).
Если налоговый агент приобретает товары (работы услуги), которые используются в операциях, как облагаемых, так и не облагаемых НДС, то принять к вычету НДС в полном объеме нельзя (письмо Минфина России № 03-07-08/190 от 15 июня 2011 г. ). В такой ситуации потребуется рассчитать пропорцию для распределения входного НДС .
При этом налоговые агенты не вправе воспользоваться вычетом НДС с сумм предварительной оплаты (в полном объеме или при частичной оплате) товаров (работ, услуг) до момента принятия их на учет. Положения п. 12 ст. 171 , п. 9 ст. 172 Налогового кодекса РФ на них не распространяются, так как адресованы налогоплательщикам. Кроме того, налоговому агенту продавец (исполнитель) НДС не предъявляет и счет-фактуру не выставляет (налоговый агент составляет счет-фактуру сам) (письмо ФНС России № ШС-22-3/634 от 12 августа 2009 г. , Решение ВАС РФ № 10992/13 от 12 сентября 2013 г. (разъяснения ФНС России признаны соответствующими Налоговому кодексу РФ)).
Налоговый кодекс РФ не содержит уточнений, какой налоговый период считать периодом, в котором сумму НДС можно считать уплаченной в бюджет, для целей применения вычета налоговым агентом.
Мнение Минфина России в письме № 03-07-11/54 от 29 февраля 2012 г. , ФНС России в письмах № ЕД-4-3/14814 от 13 сентября 2011 г. , № 3-1-11/730 от 14 сентября 2009 г. , № 3-1-10/81 от 7 июня 2008 г. : налоговый агент вправе применить вычет по НДС в периоде, когда одновременно будут выполнены следующие условия:
– налог уплачен в бюджет в соответствии с требованиями гл. 21 Налогового кодекса РФ ;
– сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, отражена в декларации за предыдущий период;
– соблюдены остальные обязательные условия для принятия НДС к вычету.
Необходимость одновременного выполнения этих условий обусловлена следующими причинами. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет за налоговый период, определяется по его окончании (п. 1 ст. 52 , п. 1 ст. 55 Налогового кодекса РФ). Данные, связанные с уплатой налога, должны быть отражены в налоговой декларации (п. 1 ст. 80 Налогового кодекса РФ ). Только в случае, если налог определен исходя из налоговой базы за соответствующий истекший налоговый период и отражен в декларации, его можно считать фактически уплаченным для целей применения вычета по НДС (абз. 3 п. 3 ст. 171 Налогового кодекса РФ ). В иных случаях уплаченный в бюджет НДС считается переплатой.
В отношении операций, по которым у организации (индивидуального предпринимателя) возникают обязанности налогового агента, это означает следующее.
Если организация (индивидуальный предприниматель) выступает заказчиком работ (услуг) иностранного лица, не состоящего в России на налоговом учете, то перечислить НДС с вознаграждения нужно одновременно с его выплатой. При этом декларация с отраженной в ней суммой НДС, подлежащей уплате в бюджет, представляется в квартале, следующем за кварталом совершения операции. Соответственно, все необходимые условия для вычета НДС могут быть соблюдены только в периоде представления налоговой декларации (поскольку на этот момент условие об уплате налога будет уже выполнено) – то есть в квартале, следующем за периодом уплаты налога.
Пример
Вознаграждение исполнителю было выплачено в III квартале, НДС налоговый агент уплатил в бюджет также в III квартале. Заявить вычет налоговый агент в данном случае сможет только в декларации за IV квартал, в котором представит декларацию с отраженной в ней суммой НДС за III квартал.
Мнение Минфина России в письмах № 03-07-11/44418 от 23 октября 2013 г. , № 03-07-08/06 от 13 января 2011 г. , № 03-07-08/61 от 5 марта 2010 г. : налоговый агент имеет право на вычет НДС в том периоде, когда одновременно будут выполнены только два условия – фактически произошла уплата налога в бюджет и соблюдены остальные обязательные условия для принятия НДС к вычету (абз. 3 п. 3 ст. 171 Налогового кодекса РФ ). Представление декларации с отраженной в ней суммой налога, подлежащей уплате, как условие применения вычета налоговым агентом п. 3 ст. 171 Налогового кодекса РФ не предусмотрено.
В отношении операций, по которым у организации (индивидуального предпринимателя) возникают обязанности налогового агента, это означает следующее.
Если организация (индивидуальный предприниматель) выступает заказчиком работ (услуг) иностранного лица, не состоящего в России на налоговом учете, то право на вычет сумм НДС может возникать у нее в квартале уплаты налога.
Пример
Вознаграждение исполнителю было выплачено в III квартале, НДС налоговый агент уплатил в бюджет тоже в III квартале. Заявить вычет НДС налоговый агент в данном случае может также в декларации за III квартал (т.е. в квартале уплаты НДС).
Беспроблемный вариант
Предъявить НДС к вычету налоговому агенту лучше в декларации за период, когда одновременно будут выполнены следующие условия:
– налог уплачен в бюджет в соответствии с гл. 21 Налогового кодекса РФ;
– сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, отражена в декларации за предыдущий период;
– соблюдены остальные обязательные условия для принятия НДС к вычету.
В пользу данного подхода свидетельствует наличие разъяснений обоих контролирующих ведомств (т.е. как Минфина России, так и ФНС России), которыми с большей долей вероятности будут пользоваться налоговые инспекторы при проверках.
Актуально на дату: 15.01.2015