Ведём переговоры по переуступке нашей организации прав требования долга у третьего юридического лица. Вопрос по налогообложению полученной задолженности. НДС с суммы задолженности учтен первоначальным кредитором.
Ответ:
Приобретение права требования у цедента
Налог на прибыль
Факт приобретения денежного требования у предыдущего кредитора не влечет для цессионария (нового кредитора) каких-либо налоговых последствий. Поскольку право требования является имущественным правом и затраты, связанные с его приобретением (стоимость его приобретения), признаются при расчете налога на прибыль только в момент отражения дохода от дальнейшей реализации (переуступки) этого права требования либо при прекращении данного обязательства .
Подтверждение: п. 3 ст. 279 Налогового кодекса РФ , письмо Минфина России № 03-03-06/1/17042 от 24 марта 2017 г.
При этом цессионарий не вправе учитывать в составе расходов от реализации права требования (в т. ч. в качестве убытка) стоимость приобретенного права требования долга, списанного им впоследствии в связи с ликвидацией должника или по иным основаниям, которые свидетельствуют о безнадежности долга . То есть нельзя учесть его в расходах на основании пп. 2.1 п. 1 ст. 268 , п. 3 ст. 279 , а также пп. 2 и 7 п. 2 ст. 265 Налогового кодекса РФ. Дело в том, что в отношении списания приобретенного права требования долга действуют особые правила учета: расходы принимаются в уменьшение дохода. При наличии указанных оснований (например, ликвидации организации-должника) в целях налогообложения не формируется доход, подлежащий уменьшению. А значит, расходы в виде приобретенного требования учесть для целей налогообложения прибыли нельзя (письма Минфина России № 03-03-06/1/60050 от 20 октября 2015 г. , № 03-03-06/1/23763 от 24 апреля 2015 г. ).
Если организация-цессионарий создает резерв по сомнительным долгам, то она также не вправе при формировании такого резерва учитывать задолженность, приобретенную по договору цессии (включая случай, когда организация-должник ликвидирована) .
НДС
Налоговым кодексом РФ предусмотрен особый порядок определения налоговой базы по НДС при последующей уступке права требования цессионарием (погашении обязательства должником) (п. 2 , 4 ст. 155 Налогового кодекса РФ).
Мнение Минфина России: цессионарий не вправе принять к вычету сумму НДС, предъявленную цедентом по уступаемому денежному требованию. Объясняется это тем, что предъявленная цедентом сумма налога относится к затратам цессионария, связанным с приобретением денежного требования. При последующей уступке (переуступке) или прекращении обязательства такая сумма налога вычитается из стоимости, по которой передаются права (прекращаются обязательства), с учетом налога ( п. 2 ст. 155 Налогового кодекса РФ ). Соответственно, оснований для принятия к вычету новым кредитором сумм НДС, предъявленных первоначальным кредитором (цедентом), не имеется.
Подтверждение: письмо № 03-07-08/40 от 17 февраля 2010 г.
Исполнение обязательства должником
Налог на прибыль
Погашение ранее приобретенного права требования должником рассматривается как реализация финансовых услуг. Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося цессионарию при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства.
Подтверждение: п. 3 ст. 279 Налогового кодекса РФ , письмо Минфина России № 03-03-06/1/17042 от 24 марта 2017 г.
Соответственно, сумма, полученная от должника в счет погашения требования (задолженности), учитывается в составе доходов (выручки) от реализации финансовых услуг. Такой доход нужно признавать на дату исполнения (погашения) обязательства должником независимо от применяемого цессионарием метода признания доходов и расходов ( метода начисления или кассового метода ).
Полученный доход цессионарий вправе уменьшить на расходы – сумму затрат, связанных с приобретением и реализацией этого права требования (включая его стоимость).
Момент признания таких расходов различается в зависимости от применяемого цессионарием метода учета доходов и расходов.
Метод начисления: в этом случае расходы отражаются на дату признания соответствующего дохода – погашения обязательства должником.
Если должник погашает всю сумму обязательства единовременно, доходы и расходы учитываются в полной сумме.
Подтверждение: п. 1 ст. 248 , п. 2 ст. 273 , п. 3 ст. 279 , п. 5 ст. 271 Налогового кодекса РФ.
Если должник погашает задолженность частями (в течение нескольких отчетных (налоговых) периодов), доходы и расходы следует определять в соответствии с принципом сопоставимости доходов и расходов ( п. 2 ст. 271 , п. 1 ст. 272 Налогового кодекса РФ). При этом в составе доходов учитывается часть долга, которую фактически погасил должник. Сумма расходов определяется пропорционально фактически полученной сумме доходов. Например, если должник перечислил 60 процентов от суммы долга, то в расходах также можно учесть 60 процентов от суммы затрат, связанных с приобретением права требования.
Подтверждение: письма Минфина России № 03-03-06/2/30028 от 29 июля 2013 г. , № 03-03-06/1/726 от 8 ноября 2011 г.
В случае, когда расходы на приобретение права требования превышают доходы, полученные при погашении данного требования, такая разница признается убытком, который в общем порядке учитывается при расчете налога на прибыль. Норма п. 3 ст. 279 Налогового кодекса РФ не содержит особенностей, касающихся учета убытка при реализации (погашении) права требования долга цессионарием и не препятствует учитывать такой убыток при расчете налога на прибыль.
Подтверждение: п. 2 ст. 268 , пп. 7 п. 2 ст. 265 , п. 3 ст. 279 Налогового кодекса РФ, письма Минфина России № 03-03-06/2/141 от 9 августа 2010 г. , № 03-03-05/147 от 12 июля 2010 г. , № 03-03-06/2/67 от 2 апреля 2010 г. , ФНС России № ЕД-4-3/18881 от 11 ноября 2011 г. , № ЕД-4-3/17701 от 25 октября 2011 г.
Вместе с тем если цессионарий списывает задолженность при ликвидации должника, то он не вправе учесть в составе расходов убыток по договору цессии, возникший при ликвидации должника .
При погашении должником обязательств организация-цессионарий должна начислить НДС, за исключением требований по обязательствам, вытекающим из договоров займа в денежной форме (кредита) ( пп. 1 п. 1 ст. 146 , пп. 26 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ, письмо Минфина России № 03-07-07/6425 от 4 марта 2013 г. ).
Налоговую базу нужно определить как сумму превышения полученных от должника доходов над расходами по приобретению денежного требования ( п. 4 ст. 155 Налогового кодекса РФ ).
Моментом начисления НДС является день исполнения обязательства должником ( п. 8 ст. 167 Налогового кодекса РФ ). Рассчитать налог необходимо исходя из расчетной ставки 18/118 ( п. 4 ст. 164 Налогового кодекса РФ ).
Соответственно, если сумма полученных доходов будет меньше произведенных расходов (т.е. от погашения права требования получен убыток ), то налоговая база по НДС признается равной нулю.
В ситуации, когда должник исполняет обязательство по погашению долга не единовременно, а частями, порядок определения налоговой базы по НДС нормами гл. 21 Налогового кодекса РФ не установлен. В этом случае налоговая база может определяться как превышение суммы дохода в виде частичного платежа, полученного от должника, над суммой расходов на приобретение денежного требования в части, пропорциональной сумме данного дохода. Такой порядок определения налоговой базы применяется при расчете налога на прибыль (при методе начисления) .
Исходя из того, что нормы п. 2 , 4 ст. 155 Налогового кодекса РФ аналогичны нормам п. 3 ст. 279 Налогового кодекса РФ , налоговая база по НДС в случае частичного погашения должником своих обязательств может быть определена в том порядке, который применяется для целей налогообложения прибыли при применении метода начисления.
В налоговом периоде (квартале), когда получено исполнение требования от должника, цессионарий должен выставить счет-фактуру в одном экземпляре, причем и в том случае, когда налоговая база по такой операции равна нулю ( п. 3 ст. 168 Налогового кодекса РФ ). При погашении денежного требования, вытекающего из договора займа, счет-фактуру составлять не нужно ( пп. 26 п. 3 ст. 149 , пп. 1 п. 3 ст. 169 Налогового кодекса РФ, письма Минфина России № 03-07-09/8423 от 15 февраля 2017 г. , № 03-07-14/64908 от 7 ноября 2016 г. ).
Заполнять его нужно в порядке, который предусмотрен в пп. "д" п. 2 Правил заполнения счета-фактуры , утв. Постановлением Правительства РФ № 1137 от 26 декабря 2011 г., нормами налогового законодательства.
По общему правилу в графе 5 "Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав без налога – всего" счета-фактуры на отгрузку указывается стоимость всего количества (объема) поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав без налога.
Однако при погашении должником денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), предусмотрен иной порядок заполнения данной графы. В этом случае в графе 5 счета-фактуры нужно указывать базу по НДС, которая равна сумме превышения полученных от должника доходов над расходами по приобретению денежного требования ( п. 4 ст. 155 Налогового кодекса РФ ).
Выставленный цессионарием счет-фактуру нужно зарегистрировать в книге продаж ( п. 1-3 Правил ведения книги продаж , утв. Постановлением Правительства РФ № 1137 от 26 декабря 2011 г.).
Ответ на данный вопрос и дополнительная информация по нему содержится в Сервисе по ссылке:
https://www.moedelo.org/Pro/View/Questions/111-40467
Данный ответ подготовлен на основании информации, содержащейся в вопросе. Если в вопросе имелась в виду другая ситуация, необходимо её конкретизировать, изложив как можно более подробно. В таком случае ответ может быть получен с большей долей точности.
Актуален на 16.01.2018