Вопрос:
Планируем крупную поставку средств защиты растений в Казахстан. Какие особенности сделки касательно налогообложения? Какие последствия неуплаты налогов контрагентом в Казахстане? В какой валюте выгоднее провести сделку?
Ответ:
Ответ подготовлен исходя из допущения, что вопрос задан в отношении российской организации, применяющей ОСНО и метод начисления для целей расчёта налога на прибыль.
Относительно особенности сделки в части налогообложения
В рассматриваемой ситуации «крупная поставка средств защиты растений в Казахстан» квалифицируется как «экспортная поставка товаров в Казахстан».
Республика Казахстан наряду с Российской Федерацией является членом Евразийского экономического союза (Договор о Евразийском экономическом союзе, подписанный в г. Астане 29 мая 2014 г).
Учитывать операции по экспорту товаров нужно с учетом положений внешнеторгового контракта (договора поставки), а также в зависимости от применяемой системы налогообложения.
При отражении операций по экспорту товаров экспортер — организация, применяющая ОСНО, должна:
1) соблюдать правила ведения валютных операций ;
2) уплатить вывозные таможенные пошлины и сборы ;
3) оформить поставку документально ;
4) отразить операции, связанные с продажей товаров на экспорт, в бухучете ;
5) учесть доходы и расходы при расчете налога на прибыль , НДС .
Подробную информацию по данному вопросу Вы можете найти в Сервисе по следующей ссылке:
https://www.moedelo.org/Pro/View/Questions/111-21484
Налог на прибыль
При определении финансового результата от реализации товаров на экспорт в целях расчета налога на прибыль нужно:
– учесть выручку от продажи товаров ;
– списать стоимость товаров согласно договору, а также расходы на их приобретение и реализацию .
При этом применяются единые правила признания и пересчета выручки в иностранной валюте как при экспорте товаров за пределы территории ЕАЭС, так и при экспорте в государства – члены ЕАЭС.
Выручка от продажи товара
Доходы в виде выручки от реализации товаров в размере договорной стоимости, выраженной в иностранной валюте, подлежат пересчету в рубли по курсу, действующему на дату признания дохода в налоговом учете ( п. 3 ст. 248 Налогового кодекса РФ ). При этом величина (размер) выручки должна быть подтверждена документально ( абз. 6 п. 1 ст. 248 Налогового кодекса РФ ).
При методе начисления доход признается на дату реализации товара (т.е. дату перехода права собственности на него) (п. 1 , 3 ст. 271 Налогового кодекса РФ). Соответственно, сумма дохода определяется по курсу иностранной валюты, установленному ЦБ РФ на эту дату ( абз. 3 ст. 316 Налогового кодекса РФ ).
Данное правило не распространяется на полученные в иностранной валюте авансы. Они признаются по курсу ЦБ РФ на дату получения ( абз. 2 п. 8 ст. 271 , абз. 3 ст. 316 Налогового кодекса РФ).
Если у экспортера на конец текущего месяца имеются неисполненные требования в валюте (за исключением выданных и полученных авансов), их также необходимо пересчитать в рубли в следующем порядке:
1) если требование не исполнено покупателем на конец текущего месяца – по курсу ЦБ РФ на последнее число соответствующего месяца;
2) если требование в течение отчетного (налогового) периода исполнено – по курсу ЦБ РФ на дату такого погашения.
Подтверждение: п. 8 ст. 271 Налогового кодекса РФ .
Соответственно, у экспортера – поставщика, применяющего метод начисления, в связи с изменением курса иностранной валюты по расчетам с иностранным покупателем могут возникать положительные (отрицательные) курсовые разницы (за исключением сумм полученной предоплаты). Такие разницы включаются в состав внереализационных доходов или внереализационных расходов соответственно ( п. 11 ст. 250 , пп. 5 п. 1 ст. 265 , пп. 7 п. 4 ст. 271 , пп. 6 п. 7 ст. 272 Налогового кодекса РФ).
Если контрактом предусмотрено получение предоплаты в иностранной валюте, то при методе начисления сумма поступившей предоплаты (аванса, частичной предоплаты) в целях расчета налога на прибыль в доходах не признается ( пп. 1 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ ). Доходы от реализации товаров признаются на дату перехода права собственности на товары к покупателю (в части дебиторской задолженности), а величина дохода в иностранной валюте, поступившего в виде предоплаты (аванса), пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ, установленному на дату получения предоплаты (аванса) (в части, приходящейся на предоплату (аванс)) ( абз. 2 п. 8 ст. 271 , абз. 3 ст. 316 Налогового кодекса РФ).
То есть при реализации товара на условиях 100%-ной предоплаты не возникает курсовых разниц по расчетам с иностранным покупателем.
Стоимость приобретения товара, а также расходы, связанные с его приобретением и продажей
При экспорте товаров доход в виде выручки от реализации, так же как и при реализации по договору поставки на территории России, уменьшается на стоимость приобретения реализованного товара, а также на расходы, связанные с его приобретением и реализацией . Причем торговым организациям независимо от применяемого метода признания доходов и расходов нужно распределять расходы на прямые и косвенные .
Подтверждение: пп. 3 п. 1 ст. 268 , ст. 320 Налогового кодекса РФ, письма Минфина России № 03-03-06/1/465 от 4 сентября 2012 г. , № 03-03-06/1/783 от 29 ноября 2011 г.
Что касается суммы НДС, начисленного и уплаченного по неподтвержденному экспорту , то она также может быть включена в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией , на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ . Это связано с тем, что данная сумма НДС, рассчитанная по ставке 18 (10) процентов, покупателям не предъявляется, а перечисляется налогоплательщиком в бюджет за счет собственных средств. Поэтому норма п. 19 ст. 270 Налогового кодекса РФ в данном случае не применяется. Также не применяется и норма п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ , так как она относится только к входному налогу.
Признавать такой расход нужно на дату начисления – в периоде, когда истек 180-дневный срок, предусмотренный п. 9 ст. 165 , п. 9 ст. 167 Налогового кодекса РФ для подтверждения экспортных операций.
Подтверждение: Постановление Президиума ВАС РФ № 15047/12 от 9 апреля 2013 г. , письма Минфина России № 03-03-06/1/60045 от 20 октября 2015 г. , № 03-03-06/1/42961 от 27 июля 2015 г. , ФНС России № СА-4-7/23263 от 24 декабря 2013 г.
Оптимальный вариант
Сумму НДС, начисленную по экспорту, который не был подтвержден, целесообразно включать в прочие расходы, уменьшающие базу по налогу на прибыль, в том случае, когда организация уверена, что не сможет подтвердить экспорт в дальнейшем.
В противном случае, если экспорт затем будет подтвержден, экспортеру необходимо будет подать уточненную декларацию по налогу на прибыль ( п. 1 ст. 81 , п. 1 ст. 54 Налогового кодекса РФ).
НДС
По общему правилу операции по реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта (а также операции по экспорту товаров в государства – члены ЕАЭС ), облагаются НДС по ставке 0 процентов при соблюдении условия о представлении в установленный срок соответствующего пакета подтверждающих документов .
Письма контролирующих ведомств, приведенные в настоящем экспертном заключении, были выпущены в период применения Протокола таможенного союза (ратифицирован Федеральным законом № 98-ФЗ от 19 мая 2010 г. ), но их выводы верны в условиях действия Протокола о порядке взимания косвенных налогов в ЕАЭС .
Экспорт – таможенная процедура, при которой товары вывозятся за пределы таможенной территории ЕАЭС (таможенного союза) на территорию третьих стран без обязательства об обратном ввозе ( п. 2 Протокола о мерах нетарифного регулирования в отношении третьих стран , п. 1 ст. 212 Таможенного кодекса таможенного союза ).
При этом товар считается вывезенным в режиме экспорта даже в том случае, когда он помещен под процедуру экспорта после его фактического вывоза из России в рамках таможенной процедуры временного вывоза или переработки вне таможенной территории без фактического предъявления товара таможенным ведомствам ( п. 2 ст. 212 Таможенного кодекса таможенного союза ). В данном случае место перехода права собственности (в России или за рубежом) значения не имеет, так как не нарушается условие определения места реализации товара, связанное с началом его транспортировки с территории России ( пп. 2 п. 1 ст.147 Налогового кодекса РФ ).
Подтверждение: п. 3 письма ФНС России № СА-4-7/22683 от 24 декабря 2015 г.
У плательщиков НДС операции по реализации товаров, вывезенных с таможенной территории ЕАЭС (таможенного союза), облагаются НДС по ставке 0 процентов при выполнении следующих условий:
– местом реализации товаров признается Россия;
– товары вывезены в таможенной процедуре экспорта или помещены под таможенную процедуру свободной таможенной зоны;
– в налоговую инспекцию представлен пакет документов, подтверждающих факт экспорта товаров (помещения под таможенную процедуру свободной таможенной зоны).
Подтверждение: пп. 1 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ .
По ставке 0 процентов начисляется НДС и при вывозе товаров с территории России (в т. ч. с территории Республики Крым и города федерального значения Севастополя) в другие государства – члены ЕАЭС , то есть при экспорте в страны ЕАЭС, но также при выполнении определенных условий, которые аналогичны приведенным выше (исключение – условие о вывозе в таможенной процедуре экспорта). При этом пакет документов, которые нужно представить для подтверждения факта экспорта, будет иным .
Подтверждение: п. 1 ст. 72 Договора о ЕАЭС от 29 мая 2014 г. (ратифицирован Федеральным законом № 279-ФЗ от 3 октября 2014 г. ), п. 3 , 4 Протокола о порядке взимания косвенных налогов в ЕАЭС, письмо ФНС России № ГД-4-3/3237 от 2 марта 2015 г.
Применение ставки 0 процентов по НДС при реализации товаров на экспорт – не право, а обязанность налогоплательщика-экспортера. Это связано с тем, что налоговая ставка (в т. ч. и ставка НДС 0 процентов) – обязательный элемент налогообложения ( ст. 17 Налогового кодекса РФ ). Поэтому экспортер не может по собственному желанию предъявлять покупателям налог по ставкам 10 (18) процентов, даже если экспорт не будет подтвержден.
Подтверждение: п. 3 Определения Конституционного суда РФ № 372-О-П от 15 мая 2007 г.
Вместе с тем организации (индивидуальные предприниматели), которые применяют спецрежимы (в виде ЕСХН , ЕНВД , УСН , ПСН ), а также получившие освобождение от обязанностей налогоплательщика НДС по ст. 145-145.1 Налогового кодекса РФ , НДС не начисляют и, соответственно, ставку 0 процентов не применяют (письма Минфина России № 03-11-11/2021 от 19 января 2017 г. , № 03-07-15/131 от 6 октября 2010 г. ).
Кроме того, если при вывозе товаров из России в таможенной процедуре экспорта продавец и покупатель являются российскими организациями (индивидуальными предпринимателями), ставка НДС 0 процентов не применяется. Например, это справедливо в отношении реализации товаров российской организацией другой российской организации, в том числе ее филиалу, ведущему деятельность на территории иностранного государства ( письмо Минфина России № 03-07-08/59083 от 15 октября 2015 г. ).
Аналогичные правила применяются и при вывозе товаров в государства – члены ЕАЭС. Это связано с тем, что нормы Протокола о порядке взимания косвенных налогов в ЕАЭС регламентируют экспортные взаимоотношения между налогоплательщиками, состоящими на учете в налоговых инспекциях разных государств – членов ЕАЭС. Поэтому к операциям между российскими налогоплательщиками они применяться не будут, даже если один из них заказал поставку товара за пределы России. А вот, например, в случае реализации российской организацией товаров на экспорт филиалу другой российской организации ставка 0 процентов будет применяться, если филиал состоит на учете в государстве – члене ЕАЭС.
Подтверждение: п. 3-4 Протокола о порядке взимания косвенных налогов в ЕАЭС , письмо Минфина России № 03-07-13/1/51100 от 4 сентября 2015 г.
Также российский продавец не сможет применять ставку НДС 0 процентов, если он реализует гражданам, находящимся на территории государств – членов ЕАЭС, товары, которые предназначены для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью, то есть в рамках розничной торговли. Это связано с тем, что в данном случае собрать пакет документов, предусмотренный п. 4 Протокола о порядке взимания косвенных налогов в ЕАЭС , экспортер не сможет, а специальных процедур для подтверждения ставки 0 процентов при реализации экспортируемых товаров гражданам для личного использования данным документом не предусмотрено. Поэтому такие операции облагаются в соответствии со ст. 164 Налогового кодекса РФ по ставке 18 (10) процентов либо освобождаются от налогообложения на основании ст. 149 Налогового кодекса РФ .
Подтверждение: письма Минфина России № 03-07-13/1/38236 от 30 июня 2016 г. , № 03-07-13/01-03 от 25 января 2012 г. (в части подтверждения ставки при экспорте в период применения Протокола таможенного союза (ратифицирован Федеральным законом № 98-ФЗ от 19 мая 2010 г. ) – его выводы верны в условиях действия Протокола о порядке взимания косвенных налогов в ЕАЭС ).
Аналогичные выводы можно распространить и на экспорт товаров для реализации гражданам (в рамках розничной торговли) за пределы территории ЕАЭС ( п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ ,