Вопрос:
КФХ (юр.лицо ОСНО) приобрело в июле 2015г. земельные участки по цене 500т.р. Кадастровая стоимость отличается от стоимости покупки в разы, общая кадастровая стоимость 16 млн.руб. Уплата земельного налога осуществляется авансовыми платежами ежеквартально. Как отразить кадастровую стоимость и начислить земельный налог?
Какими проводками в бухгалтерском и налоговом учете осуществить эти операции?
Ответ:
Относительно бухучета земельного участка
Если земельный участок приобретен не с целью продажи, а также при выполнении прочих обязательных условий, его нужно учитывать в составе основных средств на счёте 01 «Основные средства» в момент, когда он полностью готов к использованию в запланированных целях. При этом учитываются земельные участки по фактическим затратам (кадастровая стоимость в бухучете не отражается).
Включать в состав основных средств нужно имущество, которое одновременно соответствует следующим требованиям:
– предназначено для использования в течение длительного времени, то есть срок его полезного использования должен быть более 12 месяцев (или обычного операционного цикла, срок которого превышает 12 месяцев);
– предназначено для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
– не предназначено для перепродажи;
– способно приносить организации доход (экономические выгоды) в будущем.
Подтверждение: п. 4 ПБУ 6/01.
В частности, к основным средствам могут быть отнесены и земельные участки ( п. 5 ПБУ 6/01).
Для принятия объекта к учету в качестве основного средства он должен соответствовать всем критериям, указанным в п. 4 ПБУ 6/01, в частности – уже быть предназначенным для использования в производстве продукции (при выполнении работ, оказании услуг, для управленческих нужд либо для предоставления во временное владение или пользование) и способным приносить экономические выгоды (доход) в будущем.
То есть дата принятия к учету и отражения на счете 01 стоимости объекта, право собственности на который подлежит государственной регистрации:
– не зависит от факта такой регистрации – объект может быть принят к учету и до, и после такой регистрации;
– не зависит и от факта получения разрешения на ввод в эксплуатацию.
Подтверждение: п. 52 Методических указаний, утв. Приказом Минфина России № 91н от 13 октября 2003 г., Постановление Президиума ВАС РФ № 4451/10 от 16 ноября 2010 г. (доведено до налоговых инспекций письмом ФНС России № СА-4-7/13193 от 12 августа 2011 г.).
Вывод: приобретенный земельный участок должен быть принят к учету на счете 01 в момент, когда он полностью готов к использованию в запланированных целях без осуществления дополнительных затрат, независимо от государственной регистрации и формального ввода в эксплуатацию.
Для аналитического учета имущества, подлежащего государственной регистрации, в зависимости от стадии прохождения регистрационной процедуры к счету 01 целесообразно открыть специальные субсчета. Например, "Основные средства, документы по которым переданы на государственную регистрацию" и "Основные средства, государственная регистрация которых планируется (документы не поданы)", "Основные средства, права на которые еще не зарегистрированы".
Земельный участок учитывается в составе основных средств организации по первоначальной стоимости, которой признается сумма фактических затрат на приобретение участка. Кадастровая стоимость участка не является фактическими затратами на приобретение, соответственно, в учете организации не отражается.
Подтверждение: п. 8 ПБУ 6/01.
Первоначально все затраты, связанные с поступлением основного средства, отражаются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" (на соответствующем субсчете). К таким расходам кроме сумм, уплачиваемых продавцу по договору купли-продажи, в частности, могут быть отнесены расходы на консультационные услуги, государственную пошлину за регистрацию перехода права собственности и проч. Для ведения аналитического учета по видам имущества можно использовать 08.1 "Приобретение земельных участков".
При этом проводка будет следующей:
ДЕБЕТ 08.1 КРЕДИТ 60 (76)
– отражены затраты, связанные с приобретением земельного участка, который будет учтен в составе основных средств.
На дату принятия земельного участка в состав основных средств (на момент формирования первоначальной стоимости объекта) проводка будет следующей:
ДЕБЕТ 01 субсчет "Основные средства, права на которые еще не зарегистрированы" КРЕДИТ 08.1
– принято к учету основное средство, право собственности на которое еще не зарегистрировано.
На дату регистрации перехода права собственности на приобретенное имущество организации нужно сделать следующую проводку:
ДЕБЕТ 01 субсчет "Основные средства, права на которые зарегистрированы" КРЕДИТ 01 субсчет "Основные средства, права на которые еще не зарегистрированы"
– получено свидетельство о регистрации права собственности на основное средство.
Подтверждение: сч. 01, 08 Инструкции к Плану счетов.
Земельные участки не подлежат амортизации, поскольку не изменяют со временем свои потребительские свойства ( п. 17 ПБУ 6/01 ). Учесть расходы на покупку земельного участка в бухучете можно только при его продаже ( п. 11 ПБУ 10/99 ).
Относительно расчета земельного налога
Плательщиками земельного налога по общему правилу признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками, признаваемыми объектом налогообложения в соответствии сост. 389 Налогового кодекса РФ, на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения.
Подтверждение: п. 1 ст. 388 Налогового кодекса РФ.
Указанные права на земельный участок подлежат государственной регистрации, которая в является единственным доказательством существования зарегистрированного права ( п. 1 ст. 131 Гражданского кодекса РФ , ст. 2 Федерального закона № 122-ФЗ от 21 июля 1997 г. ).
Вывод: плательщиком земельного налога является лицо, которое указано в реестре как обладающее соответствующим вещным правом на земельный участок. При этом обязанность уплачивать земельный налог возникает у такого лица с момента регистрации за ним прав на земельный участок, то есть внесения записи в реестр, и прекращается со дня внесения в реестр записи о праве иного лица на этот земельный участок.
Подтверждение: п. 1 постановления Пленума ВАС РФ № 54 от 23 июля 2009 г., письмо Минфина России № 03-05-05-02/120 от 7 декабря 2012 г.
Налоговая база в отношении земельного участка определяется как его кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом.
По земельному участку, образованному в течение года, налоговая база определяется как его кадастровая стоимость на дату постановки такого земельного участка на кадастровый учет.
Подтверждение: п. 1 ст. 391 Налогового кодекса РФ.
Отметим, что в случае если право собственности на земельный участок возникает в течение налогового (отчетного) периода, то сумма налога (авансового платежа) рассчитывается с учётом коэффициента, определяемого как отношение числа полных месяцев, в течение которых земельный участок находился в собственности, к числу календарных месяцев в налоговом (отчетном) периоде. Если право собственности возникло до 15-го числа соответствующего месяца включительно, то данный месяц принимается в расчёт как полный. Напротив, если указанное право возникло после 15-го числа соответствующего месяца, то данный месяц не учитывается при расчёте коэффициента.
Подтверждение: п. 7 ст. 396 Налогового кодекса РФ.
Относительно налогового учета земельного участка
В налоговом учете приобретенный земельный участок, предназначенный для длительного использования в производственной деятельности организации подлежит учету в составе основных средств (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ).
Перечень имущества, которое нельзя амортизировать, приведен в п. 2 ст. 256 Налогового кодекса РФ.
К такому имуществу, в частности, относятся земельные участки. Это объясняется тем, что на протяжении всего срока эксплуатации земельный участок (как и другие объекты природопользования) не теряет своей стоимости и потребительских свойств.
Вывод: начислять амортизацию по земельным участкам не нужно.
Подтверждение: абз. 1 п. 2 ст. 256 Налогового кодекса РФ.
Расходы на приобретение земельного участка можно списать только при его последующей реализации.
Подтверждение: пп. 2 п. 1 ст. 268 Налогового кодекса РФ.
Относительно отражения в бухучете земельного налога
Отразить начисление земельного налога по участку, который используется в процессе производства продукции (выполнения работ, оказания услуг), нужно с использованием кредита счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". При этом к нему целесообразно открыть субсчет, например, "Расчеты по земельному налогу".
Корреспондирующий с ним по дебету счет будет зависеть от:
– вида деятельности организации (производственная, торговая);
– характера использования земельного участка (например, участок может использоваться как в производственной, так и в текущей деятельности организации).
Проводки в этом случае могут быть следующие:
ДЕБЕТ 20 (23) КРЕДИТ 68 субсчет "Расчеты по земельному налогу"
– отражено начисление земельного налога по участку, который используется в основном (вспомогательном) производстве организации;
ДЕБЕТ 25 (26) КРЕДИТ 68 субсчет "Расчеты по земельному налогу"
– отражено начисление земельного налога по участку, который используется в текущей деятельности организации;
ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 68 субсчет "Расчеты по земельному налогу"
– отражено начисление земельного налога по участку, который используется в торговой деятельности.
Подтверждение: Инструкция к Плану счетов.
Сумму земельного налога, начисленного по участку, который используется в процессе производства продукции (выполнения работ, оказания услуг), в бухучете нужно учитывать в составе расходов по обычным видам деятельности (п.5, 7 ПБУ 10/99).
Отразить перечисление земельного налога (авансового платежа по нему) нужно с использованием кредитасчета 51 "Расчетные счета" и дебета счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". При этом к счету 68 целесообразно открыть субсчет, например, "Расчеты по земельному налогу".
Проводка в этом случае будет следующей:
ДЕБЕТ 68 субсчет "Расчеты по земельному налогу " КРЕДИТ 51
– отражено перечисление (уплата) земельного налога (авансового пдатежа).
Подтверждение: сч. 68, 51 Инструкции к Плану счетов.
Относительно отражения в налоговом учете земельного налога
Сумма земельного налога (авансового платежа по нему), уменьшает налогооблагаемую прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ).
При использовании метода начисления расходы в виде сумм налогов и сборов (в т. ч. авансовых платежей по налогам) нужно признавать в момент их начисления ( пп. 1 п. 7 ст. 272 Налогового кодекса РФ).
Данный ответ подготовлен на основании информации, содержащейся в вопросе. Если в вопросе имелась в виду другая ситуация, необходимо ее конкретизировать, изложив как можно более подробно. В таком случае ответ может быть получен с большей долей точности .
Актуален на 09.11.2015