Вопрос:
По итогам аукциона:
1. Была приобретена лицензия на пользование недрами. Как в НУ и в БУ отразить сбор за участие в аукционе и задаток на участие в аукционе?
2. По другому участку аукцион проиграли, задаток вернули. Как отразить в НУ и в БУ сбор за участие в аукционе?
Ответ:
Ответ подготовлен исходя из допущения, что организация применяет ОСНО и метод начисления для целей расчёта налога на прибыль.
1. Организация выиграла аукцион (получила лицензию)
Относительно бухгалтерского учёта расходов на уплату сбора за участие в аукционе
Предоставление недр в пользование оформляется специальным государственным разрешением в виде лицензии (ст. 11 Закона РФ № 2395-1 от 21 февраля 1992 г.).
Право пользования участками недр возникает, в частности, по результатам аукциона (ст. 10.1, 13.1 Закона РФ № 2395-1 от 21 февраля 1992 г.).
Сбор за участие в конкурсе (аукционе) вносится всеми его участниками и является одним из условий регистрации заявки (ст. 42 Закона РФ № 2395-1 от 21 февраля 1992 г.).
Уплата сбора, по сути, направлена на получение лицензии и в случае победы на аукционе сумма сбора включается в состав затрат по получению этой лицензии. Поэтому право на геологическое изучение недр (на выполнение работ по поиску и оценке месторождений полезных ископаемых на определенном участке недр) является в бухгалтерском учёте нематериальным поисковым активом – НМПА (п. 8 ПБУ 24/2011).
Затраты в виде суммы сбора на участие в конкурсе (аукционе) отражаются в бухгалтерском учёте в составе вложений во внеоборотные активы с использованием счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».
При подтверждении коммерческой целесообразности добычи поисковые активы переводятся в состав основных средств, нематериальных или иных активов по остаточной стоимости. Если поисковые активы не подлежат дальнейшему использованию в деятельности организации, их нужно списать (п. 23, 25 ПБУ 24/2011).
Порядок списания стоимости нематериального поискового актива аналогичен установленному для списания соответственно основных средств и нематериальных активов (п. 24 ПБУ 24/2011).
Учет поисковых активов осуществляется на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" по отдельным субсчетам для учета МПА и НМПА, например:
– счет 08 субсчет "Материальные поисковые активы";
– счет 08 субсчет "Нематериальные поисковые активы".
Проводка при этом может быть следующая:
ДЕБЕТ 08 субсчет "Нематериальные поисковые активы" КРЕДИТ 60 (76, ...)
– формируется первоначальная стоимость поискового актива.
Подтверждение: п. 5, 9 ПБУ 24/2011, сч. 08 Инструкции к Плану счетов .
Амортизация нематериальных поисковых активов
После того как поисковый актив признается готовым к использованию, он амортизируется (с учетом отдельных особенностей) по правилам, аналогичным правилам амортизации нематериальных активов (за некоторыми исключениями ).
Подтверждение: п. 16 ПБУ 24/2011 .
Специального счета для учета сумм амортизации, начисленных по поисковым активам, Планом счетов не предусмотрено. Следовательно, организация вправе самостоятельно определить порядок их отражения. Например, начисленные суммы амортизации списывать непосредственно в кредит счета 08 "Вложения во внеоборотные активы". Счет, корреспондирующий с ним по дебету, будет зависеть от цели использования поискового актива. Проводка при этом могут быть следующие:
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 08 субсчет "Амортизация нематериальных поисковых активов"
– начислена амортизация поискового актива, используемого в деятельности организации;
ДЕБЕТ 08 субсчет "Материальные поисковые активы" ("Нематериальные поисковые активы") КРЕДИТ 08 субсчет "Амортизация нематериальных поисковых активов"
– начислена амортизация нематериального поискового актива, используемого для создания другого поискового актива.
Подтверждение: Инструкция к Плану счетов .
Амортизировать нематериальные нужно, за исключением следующих случаев:
1) нематериальный поисковый актив (НМПА) сформирован из затрат на получение совмещенной лицензии (т.е. лицензии, которая наряду с правом на поиск, оценку месторождений и (или) разведку полезных ископаемых дает и право на добычу полезных ископаемых);
2) невозможно установить срок полезного использования НМПА;
3) НМПА не амортизируются до их переквалификации в нематериальные активы согласно правилам учетной политики организации для целей бухучета.
Порядок амортизации НМПА организация определяет самостоятельно на основе правил амортизации нематериальных активов с учетом отдельных особенностей, предусмотренных для учета НМПА в ПБУ 24/2011 (п. 16 ПБУ 24/2011 ).
В частности, согласно п. 18 ПБУ 24/2011 НМПА, сформированный затратами на получение совмещенной лицензии, не амортизируется до подтверждения коммерческой целесообразности добычи. То есть до момента прекращения признания данного НМПА и переквалификации его в нематериальный актив (п. 21, 23 ПБУ 24/2011).
Согласно п. 23 ПБУ 14/2007 по нематериальным активам с неопределенным сроком полезного использования амортизация не начисляется. Нормы ПБУ 14/2007 распространяются на учет НМПА, соответственно, НМПА, по которым срок полезного использования определить невозможно, также не амортизируются (п. 16 ПБУ 24/2011 ).
Если стоимость НМПА, по которым можно надежно определить срок полезного использования, несущественна по отношению к стоимости НМПА, по которым невозможно это сделать, организация вправе в своей учетной политике определить, что амортизация по НМПА вообще не начисляется. Пример такого подхода приведен в п. 2 приложения к ПБУ 24/2011. Обосновать его можно применением в отношении учетной политики требования рациональности бухучета из п. 6 ПБУ 1/2008 .
Прекращение признания поисковых активов
Организация прекращает признание поисковых активов в отношении определенного участка недр:
– при подтверждении коммерческой целесообразности добычи;
– при признании добычи полезных ископаемых бесперспективной на этом участке;
– при продаже или иной передаче поискового актива с переходом права собственности к другому лицу.
Факты коммерческой целесообразности добычи или признания бесперспективности добычи полезных ископаемых на участке недр должны быть документально подтверждены.
Подтверждение: п. 21, 22, 24 ПБУ 24/2011.
Учет поисковых активов при признании коммерческой целесообразности добычи
При подтверждении коммерческой целесообразности добычи организация:
1) проводит проверку поисковых активов на обесценение (в случае его подтверждения признает обесценение поисковых активов);
2) переводит поисковые активы в состав тех активов, критерям которых они соответствуют (основных средств , нематериальных активов или иных активов), по остаточной стоимости (фактическим затратам с учетом переоценок за вычетом накопленной амортизации и обесценения);
3) больше не учитывает последующие поисковые затраты на данном участке недр в качестве поисковых активов.
Подтверждение: п. 21-23, 26 ПБУ 24/2011.
НМПА, как правило, переводятся в состав нематериальных активов.
В отдельных случаях стоимость НМПА может формировать фактическую стоимость основных средств организации. Например, затраты на геологоразведочные работы, которые были признаны НМПА, относящиеся к конкретным скважинам, могут быть включены в фактическую стоимость скважин при их признании объектами основных средств организации.
Подтверждение: п. 26 ПБУ 24/2011 .
Проводки при этом могут быть следующие:
ДЕБЕТ 08 субсчет "Амортизация нематериальных поисковых активов" КРЕДИТ 08 субсчет "Нематериальные поисковые активы"
– списана амортизация нематериальных поисковых активов при подтверждении коммерческой целесообразности добычи (сформирована остаточная стоимость объекта);
ДЕБЕТ 04 КРЕДИТ 08 субсчет "Нематериальные поисковые активы"
– объект НМПА переквалифицирован в новый объект нематериального актива по остаточной стоимости;
ДЕБЕТ 08.3 КРЕДИТ 08 субсчет "Нематериальные поисковые активы"
– стоимость поискового актива учтена при формировании стоимости основного средства.
Подтверждение: Инструкция к Плану счетов .
Учет поисковых активов при признании добычи бесперспективной
Если добыча полезных ископаемых на участке недр признана организацией бесперспективной, то поисковые активы, относящиеся к данному участку недр:
– либо списываются;
– либо продолжают использоваться в деятельности организации.
Доходы или расходы от списания поисковых активов относятся на финансовые результаты организации. Проводки при этом могут быть следующие:
ДЕБЕТ 08 субсчет "Амортизация нематериальных поисковых активов" КРЕДИТ 08 субсчет "Нематериальные поисковые активы"
– списана амортизация нематериальных поисковых активов при подтверждении коммерческой целесообразности добычи (сформирована остаточная стоимость объекта);
ДЕБЕТ 91.2 КРЕДИТ 08 субсчет "Нематериальные поисковые активы"
– нематериальный поисковый актив списывается с баланса по остаточной стоимости в связи с невозможностью использования.
Если, несмотря на бесперспективность добычи, нематериальный поисковый актив продолжает использоваться в деятельности организации, его нужно перевести в состав нематериальных активов. Проводки при этом могут быть такие же, как при признании коммерческой целесообразности поисковых активов .
Подтверждение: п. 21, 24, 25 ПБУ 24/2011, Инструкция к Плану счетов .
Дополнительная информация по данному вопросу содержится в Сервисе по следующим ссылкам:
https://www.moedelo.org/Pro/View/Questions/111-15529
https://www.moedelo.org/Pro/View/Questions/111-15907
https://www.moedelo.org/Pro/View/Questions/111-15518
Относительно учёта расходов на уплату сбора за участие в аукционе для целей расчёта налога на прибыль
Для целей расчёта налога на прибыль расходы, осуществляемые в целях приобретения лицензии на право пользования участком недр, относятся к расходам на освоение природных ресурсов (п. 1, 2 ст. 261, п. 1 ст. 325 Налогового кодекса РФ).
Расходы в виде сбора за право участия в аукционе, уплачиваемого на основании ст. 42 Закона РФ № 2395-1 от 21 февраля 1992 г., могут быть учтены для целей расчёта налога на прибыль (письмо Минфина России № 03-03-06/1/162 от 7 марта 2008 г.) в следующем порядке.
Расходы на оплату участия в конкурсе относятся к расходам, осуществляемым в целях приобретения лицензии (абз. 7 п. 1 ст. 325 Налогового кодекса РФ).
Налогоплательщики, принявшие решение о приобретении лицензий на право пользования недрами, в аналитических регистрах налогового учёта обособленно отражают расходы, осуществляемые в целях приобретения лицензий. При этом расходы, связанные с приобретением каждой конкретной лицензии, учитываются отдельно (абз. 1 п. 1 ст. 325 Налогового кодекса РФ).
В случае, если налогоплательщик заключает лицензионное соглашение на право пользования недрами (получает лицензию), то расходы, осуществлённые налогоплательщиком в целях приобретения лицензии, формируют стоимость лицензионного соглашения (лицензии), которая учитывается налогоплательщиком в составе нематериальных активов, амортизация которых начисляется в порядке, установленном статьями 256 – 259.2 Налогового кодекса РФ, или по выбору налогоплательщика в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет. Избранный порядок учета указанных расходов отражается в учетной политике для целей налогообложения.
Подтверждение: абз. 8 п. 1 ст. 325 Налогового кодекса РФ.
Относительно бухгалтерского учёта задатка, засчитываемого в счет разового платежа за пользование недрами
Законодательно ответ на данный вопрос не урегулирован.
Задаток обеспечивает уплату участником аукциона на право пользования участком недр разового платежа за пользование участком недр (пп. «л» п. 35 Административного регламента, утв. Приказом Минприроды РФ № 156 от 17 июня 2009 г.).
Задаток не признается расходами организации (п. 3 ПБУ 10/99). Соответственно, до момента зачета задатка в счет уплаты разового платежа, он учитывается в составе дебиторской задолженности.
К нематериальным поисковым активам, в частности, может относиться право на выполнение работ по поиску, оценке месторождений и (или) разведке полезных ископаемых, подтверждённое наличием соответствующей лицензии (п. 8 ПБУ 24/2011).
Разовый платёж за пользование недрами можно включать в состав затрат на приобретение лицензий, дающих право на выполнение работ по поиску, оценке месторождений полезных ископаемых и разведке полезных ископаемых.
Подтверждение: Пример, приведённый в Приложении к ПБУ 24/2011.
При этом следует учитывать, что затраты на получение лицензии, дающей наряду с правом на выполнение работ по поиску, оценке месторождений полезных ископаемых и (или) разведке полезных ископаемых право на добычу полезных ископаемых, не подлежат амортизации до подтверждения коммерческой целесообразности добычи (п. 18 ПБУ 24/2011).
Вывод: задаток, зачтенный в уплату разового платежа за пользование участком недр, может учитываться в стоимости поисковых активов.
В то же время лица, получившие право на пользование недрами, уплачивают разовые платежи за пользование недрами при наступлении определённых событий, оговорённых в лицензии (ст. 40 Закона РФ № 2395-1 от 21 февраля 1992 г.). Платежи уплачиваются в порядке, установленном в лицензии на пользование недрами.
Вывод: уплата разовых платежей является лицензионным требованием и условием, то есть признается обязательством лицензиата по уже имеющейся лицензии, следовательно, их уплата не может рассматриваться как расход, осуществлённый в целях приобретения лицензии.
Оптимальный вариант: организация должна разработать порядок отнесения затрат в бухучете к тем или иным поисковым активам, а также к расходам по обычным видам деятельности самостоятельно и закрепить его в учётной политике.
Дополнительная информация по данному вопросу содержится в Сервисе, которую Вы можете найти по запросу «бухучет поисковые активы»:
https://www.moedelo.org/Pro/View/Questions/111-15518
Относительно учёта задатка для целей расчёта налога на прибыль, засчитываемого в счет разового платежа за пользование недрами
Расходы в виде задатка при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются (п. 32 ст. 270 Налогового кодекса РФ).
Лица, получившие право на пользование недрами, уплачивают разовые платежи за пользование недрами при наступлении определённых событий, оговорённых в лицензии (ст. 40 Закона РФ № 2395-1от 21 февраля 1992 г.).
При этом лицензия на пользование недрами содержит в обязательном порядке условия, связанные с платежами, взимаемыми при пользовании недрами (п. 6 ст. 12 Закона РФ № 2395-1 от 21 февраля 1992 г.).
В случае уплаты задатка для участия в конкурсе (аукционе) на получение права пользования недрами и зачёта задатка по условиям лицензионного соглашения в счет уплаты разового платежа за пользование недрами, данный задаток трансформируется в аванс по уплате разового платежа.
Основанием возникновения обязательства по уплате разового платежа за пользование недрами и отражения расхода в налоговом учёте при налогообложении прибыли является не факт участия в аукционе, а наступление события, указанного в лицензии.
Мнение Минфина России: поскольку уплата разовых платежей является лицензионным требованием и условием, то есть является обязательством по уже имеющейся лицензии, уплата таких платежей не является расходом, осуществлённым в целях приобретения лицензии. Поэтому расходы в виде разового платежа за пользование недрами не включаются в первоначальную стоимость нематериального актива (лицензии), определяемую в порядке, установленном п. 1 ст. 325 Налогового кодекса РФ, а учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ.
Подтверждение: письма Минфина России № 03-03-06/1/28990 от 23 июля 2013 г., № 03-03-10/17856 от 21 мая 2013 г.
При применении метода начисления расходы в виде разового платежа за пользование недрами учитываются на дату начисления данного расхода в соответствии с условиями лицензии. Если учётной политикой для целей налогообложения предусмотрено, что расходы в виде разового платежа являются косвенными расходами, то они в полном объёме к расходам отчётного (налогового) периода.
Подтверждение: письма Минфина России № 03-03-10/17856 от 21 мая 2013 г., № 03-06-06-01/20 от 29 августа 2011 г., УФНС России по г. Москве № 16-15/089690 от 16 сентября 2011 г.
2. Организация проиграла аукцион (не получила лицензию)
Относительно бухгалтерского учёта
Как уже было указано, если поисковые активы не подлежат дальнейшему использованию в деятельности организации, их нужно списать (п. 23, 25 ПБУ 24/2011).
Корреспонденция счетов может быть следующей:
ДЕБЕТ 91.2 КРЕДИТ 08 субсчёт «Нематериальные поисковые активы»
– нематериальный поисковый актив (затраты на уплату сбора за участие в аукционе) списан на прочие расходы организации.
Подтверждение: Инструкция к Плану счетов, п. 4, 11 ПБУ 10/99, п. 25, 28 ПБУ 24/2011.
Относительно налога на прибыль
В случае, если по результатам конкурса (аукциона) налогоплательщик не заключает лицензионное соглашение на право пользования недрами (не получает лицензию), то расходы, осуществлённые в целях приобретения лицензии (затраты на уплату сбора за участие в аукционе), включаются в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, следующего за месяцем проведения конкурса (аукциона), равномерно в течение двух лет. В случае, если после осуществления предварительных расходов, осуществлённых в целях приобретения лицензии, налогоплательщик принимает решение об отказе от участия в конкурсе (аукционе) либо о нецелесообразности приобретения лицензии, то указанные расходы также включаются в состав прочих расходов с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором налогоплательщиком принято указанное решение, равномерно в течение двух лет. При этом указанное решение оформляется соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.
Подтверждение: абз. 9 п. 1 ст. 325 Налогового кодекса РФ.
Актуально на дату: 15.01.2015