Вопрос:
Налоговая запрашивает уточнённый расчёт 6-НДФЛ или пояснения причины несвоевременной оплаты НДФЛ. Какое пояснение написать? Расчёт 6-НДФЛ и карточку счёта 68.01 прилагаю.
Ответ:
Поясните причины нарушения сроков уплаты налога, которое имеет место быть. Также целесообразно указать на наличие смягчающих ответственность обстоятельств. Перечень смягчающих обстоятельств открыт, поэтому привести их можно в пояснениях к требованию, затем (если они не будут учтены в акте проверки) – в возражениях на акт проверки, а затем, если они не будут учтены при вынесении решения о привлечении к ответственности, – при обжаловании решения в вышестоящем налоговом ведомстве, в последствии – в суде.
За нарушение сроков уплаты НДФЛ налоговая инспекция может привлечь организацию (индивидуального предпринимателя) к налоговой ответственности за неисполнение обязанностей налогового агента по ст. 123 Налогового кодекса РФ (письма Минфина России № 03-02-07/1/6889 от 16 февраля 2015 г. , № 03-02-07/1/5483 от 10 февраля 2015 г. , № 03-02-07/1/12347 от 12 апреля 2013 г. , № 03-02-07/1/8500 от 19 марта 2013 г. ).
Неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению ( ст. 123 Налогового кодекса РФ ).
Таким образом, привлечь налогового агента к ответственности по ст. 123 Налогового кодекса РФ налоговая инспекция может и за нарушение сроков уплаты удержанного налога . То есть указанная ответственность применяется вне зависимости от длительности совершения нарушения ( просрочка даже на один день является неисполнением обязанности ) ( письмо Минфина России № 03-02-08/75539 от 16 декабря 2016 г. ). При этом последующее перечисление налога не является обстоятельством, исключающим привлечение к ответственности (ст. 109 Налогового кодекса РФ, письма Минфина России № 03-02-07/1/6889 от 16 февраля 2015 г. , № 03-02-07/1/12347 от 12 апреля 2013 г. ).
Кроме того, за несвоевременное перечисление (уплату) удержанного НДФЛ с налогового агента может быть взыскана сумма пеней (п. 3 , 7 ст. 75 Налогового кодекса РФ). В отношении налогового агента пени начисляются с учетом даты получения дохода каждым гражданином и сроков удержания НДФЛ ( п. 2 письма ФНС России № АС-4-2/22690 от 29 декабря 2012 г. ).
В ходе рассмотрения материалов проверки руководитель (заместитель руководителя) налоговой инспекции должен выявить обстоятельства, смягчающие ответственность. Причем могут быть признаны смягчающими ответственность как указанные в Налоговом кодексе РФ обстоятельства, так и не указанные. Признать обстоятельства смягчающими может и суд, рассматривающий дело о налоговом правонарушении .
Подтверждение: п. 1 , 4 ст. 112, пп. 4 п. 5 ст. 101 Налогового кодекса РФ.
Это следующие обстоятельства:
– правонарушение совершено ввиду стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;
– правонарушение совершено под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;
– тяжелое материальное положение виновного гражданина;
– иные обстоятельства.
Подтверждение: п. 1 ст. 112 Налогового кодекса РФ .
Исходя из анализа судебной практики, к иным обстоятельствам, смягчающим ответственность, могут быть отнесены:
– самостоятельное выявление и исправление плательщиком ошибок в налоговой декларации (расчете) и подача в налоговую инспекцию заявления о ее дополнении и изменении ( п. 17 информационного письма Президиума ВАС РФ № 71 от 17 марта 2003 г. );
– совершение налогового правонарушения впервые;
– тяжелое финансовое положение виновного лица (в т. ч. организации, индивидуального предпринимателя);
– наличие значительной кредиторской задолженности;
– негативные экономические последствия деятельности предыдущего руководства организации;
– добровольное погашение недоимки, пеней и штрафов, начисленных в ходе проверки;
– несоразмерность штрафа допущенному нарушению;
– нестабильность законодательства в проверяемый период, наличие в нем противоречий и неясностей;
– раскаяние и признание своей вины;
– отсутствие у организации (ИП) бухгалтера в момент нарушения (по причине болезни или отпуска);
– ведение социально значимой деятельности в таких сферах, как производство сельхозпродукции, строительство социальных объектов, ЖКХ, оказание благотворительной помощи;
– переплата по другим налогам;
– незначительный период просрочки (если ответственность применяется в случае несвоевременного представления документов);
– наличие заболеваний, пенсионный возраст (в отношении ИП) ( Решение ФНС России по жалобе № СА-3-9/1218 от 22 марта 2016 г. ).
Применение смягчающих обстоятельств
При наличии хотя бы одного из смягчающих обстоятельств сумма штрафа подлежит уменьшению не менее чем в два раза ( п. 3 ст. 114 Налогового кодекса РФ ). Данный предел является минимальным .
Поэтому по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности плательщика, его материального положения), например, суд вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза ( п. 16 Постановления Пленума ВАС РФ № 57 от 30 июля 2013 г. ). При этом уменьшена в указанном порядке может быть в том числе и минимальная сумма штрафа ( п. 18 Постановления Пленума ВАС РФ № 57 от 30 июля 2013 г. , письма Минфина России № 03-02-08/47 от 16 мая 2012 г. , № 03-02-08/7 от 30 января 2012 г. ).
В случае, когда при вынесении решения по проверке не были учтены обстоятельства, смягчающие ответственность (в т. ч. не поименованные в Налоговом кодексе РФ), организация (индивидуальный предприниматель) может заявить о них при подаче жалобы в вышестоящее налоговое ведомство и (или) в суде (в установленном порядке) .
Также при определении соразмерности примененной налоговой санкции совершенному налоговому правонарушению суды вправе повторно учесть и те обстоятельства, которые уже были рассмотрены и оценены налоговой инспекцией на стадии досудебного урегулирования спора, так как положениями законодательства запрета на подобные действия не установлено ( письмо ФНС России № СА-4-7/16692 от 22 августа 2014 г. ).
Даже если плательщик ( налоговый агент ) не заявит суду о наличии таких обстоятельств, суд обязан дать оценку соразмерности штрафа тяжести совершенного нарушения и применить иные смягчающие ответственность обстоятельства ( Постановление Президиума ВАС РФ № 3299/10 от 12 октября 2010 г. ).
Таким образом, перечень смягчающих обстоятельств является открытым. Обстоятельства могут быть признаны смягчающими судом или налоговым органом, рассматривающим дело. Поэтому Вы можете заявить о любых обстоятельствах, которые, по Вашему мнению, смягчают ответственность. Однако решение о том, уменьшать сумму штрафа или нет, остается на усмотрение налоговой инспекции и суда. То есть налоговая инспекция может и не признать конкретные обстоятельства смягчающими ответственность .
Судебная практика
Суд отметил, что ст. 123 Налогового кодекса РФ (в редакции Федерального закона № 229-ФЗ от 27 июля 2010 г., действующей с 2 сентября 2010 г.) предусмотрена ответственность за перечисление налога с нарушением установленного законом срока . В соответствии с п. 21 Постановления Пленума ВАС РФ № 57 от 30 июля 2013 г. при рассмотрении споров о взыскании с налоговых агентов штрафа за неперечисление в установленный срок сумм налога, подлежащего удержанию с налогоплательщика, судам нужно учитывать, что такое нарушение может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать и перечислить соответствующую сумму, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств. В данном случае, выплатив сотрудникам зарплату, и, удержав из нее денежные средства, подлежащие перечислению в бюджет, организация фактически имела возможность своевременно перечислить НДФЛ в бюджет. Довод о перечислении налога в качестве основания для отказа в привлечении к ответственности является неправомерным, поскольку в редакции, действующей с 2 сентября 2010 г., основанием для привлечения к ответственности является не только факт неперечисления НДФЛ на момент обнаружения (то есть отсутствие уплаты налога на момент проверки), но и факт перечисления НДФЛ с нарушением установленных ст. 226 Налогового кодекса РФ сроков, вне зависимости от последующей уплаты этого налога.
Оснований для снижения штрафа судом также не установлено, поскольку суд пришел к выводу об отсутствии смягчающих обстоятельств .
Специфика такого налога как НДФЛ заключается в том, что работодатель налогоплательщиком не является, он в силу закона обязан перечислить налог физического лица в бюджет. Соответственно, не перечислив его в срок, он незаконно пользуется денежными средствами налогоплательщиков, что недопустимо.
В итоге суд пришел к выводу, что размер штрафа соответствует степени вины организации с учетом того, что суммы удержанного НДФЛ перечислялись в бюджет несвоевременно на протяжении всего проверяемого периода, что свидетельствует о систематическом и постоянном неперечислении налога в срок .
Также суд отклонил ссылку на наличие обстоятельств, смягчающих ответственность, в том числе, переплата по НДФЛ дату выплаты зарплаты, незначительный размер задолженности в некоторых месяцах в сравнении с перечисляемый за этот период времени общей суммы налога, отсутствие намерения использования денежных средств в своих интересах и погашение задолженности в кратчайшие сроки, отсутствие ущерба .
Подтверждение: постановление Арбитражного суда Московского округа № Ф05-12749/14 от 27 октября 2014 г. по делу № А40-119798/13-107-447.
В другом деле суд признал в качестве смягчающих ответственность следующие обстоятельства:
– отсутствие у предприятия недоимки;
– несвоевременное перечисление удержанного НДФЛ было обусловлено, в том числе несвоевременным поступлением финансирования от государственных заказчиков (то есть из бюджета), что подтверждается представленными организацией аналитическими справками;
– задержки по перечислению удержанных сумм НДФЛ, исходя из которых были начислены штрафы по статье 123 Налогового кодекса РФ, незначительны , что подтверждается приложениями к оспариваемому решению;
– суммы НДФЛ и соответствующие пени полностью оплачены предприятием в добровольном порядке.
Подтверждение: постановление ФАС Северо-Западного округа от 21 марта 2013 по делу № А56-30523/2012.
Еще в одном деле в качестве смягчающих ответственность суды учли следующие обстоятельства:
– организация не имела задолженности по уплате НДФЛ в бюджет ;
– срок перечисления НДФЛ нарушен незначительно, просрочка в среднем составляла от 1 до 2 дней , что свидетельствует об отсутствии значительного вреда охраняемым публичным правоотношениям и компенсируется начисленными инспекцией и уплаченными налогоплательщиком пенями;
– день уплаты налога в бюджет совпадал с днем выплаты зарплаты сотрудникам, в связи с чем периодически возникала нехватка денежных средств на уплату НДФЛ. В свою очередь, организацией принимались соответствующие меры к своевременному погашению НДФЛ, в том числе путем оформления договоров займа, которые имеются в материалах дела.
При этом довод налоговой инспекции о том, что судами не учтена природа НДФЛ и организация фактически пользовалась для собственных нужд денежными средствами, изъятыми у физических лиц в виде налога, был отклонен как не нашедший своего документального подтверждения в материалах дела.
Подтверждение: постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 10 октября 2014 г. по делу № А75-187/2014.
Суды, подтвердив факт совершения организацией налогового правонарушения в виде несвоевременного перечисления удержанного НДФЛ, установили наличие обстоятельств, смягчающих ответственность: тяжелое финансовое положение, совершение правонарушения впервые, добровольное погашение задолженности по НДФЛ, поэтому, применив положения статей 112 и 114 Налогового кодекса РФ, снизили размер штрафа вдвое (определение Верховного Суда РФ № 307-КГ14-3609 от 18 февраля 2015 г. по делу № А13-15031/2013).
Как установил суд, при рассмотрении материалов выездной проверки, по итогам которой принято оспоренное решение и рассмотрении дела в вышестоящей налоговой инстанции налоговым органом были учтены не все смягчающие обстоятельства. В частности, не учтено самостоятельное (добровольное) устранение правонарушения, полное погашение задолженности по НДФЛ до проведения налоговой проверки, несоразмерность суммы штрафа тяжести совершенного правонарушения : при средней сумме ежемесячно удерживаемого налога НДФЛ сумма пени за 2 года составила всего 30 045 руб., при этом сумма штрафа по оспариваемому решению более чем в 30 раз больше – 1 049 147 руб. В итоге суд снизил размер штрафа до 13 989 руб.
Подтверждение: постановление Арбитражного суда Поволжского округа № Ф06-23330/2015 от 3 июня 2015 г. по делу № А65-21411/2014.
Данный ответ подготовлен на основании информации, содержащейся в вопросе. Если в вопросе имелась в виду другая ситуация, необходимо ее конкретизировать, изложив как можно более подробно. В таком случае ответ может быть получен с большей долей точности.
Актуально на дату: 09.11.2017