Вопрос:
Наша фирма будет по договору выполнять работы по пуско-наладке оборудования на заводе в Азербайджане. Как правильно отразить документально эту сделку по завершении? Как правильно отразить налоги? Нужно ли дополнительно предоставить в налоговую информацию по этой сделке? Наша фирма находится на общей системе налогообложения, представительства в Азербайджане нет.
Ответ:
Относительно налогового учета доходов от выполнения работ за рубежом
НДС
При реализации (выполнении) работ объект налогообложения НДС формируется только в случае, если их реализация (выполнение) произошла на территории России ( п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ ).
По общему правилу местом реализации (выполнения) работ признается территория России, если деятельность исполнителя осуществляется на ее территории ( пп. 5 п. 1 ст. 148 Налогового кодекса РФ ).
Место осуществления деятельности (соответственно, исполнителя или заказчика) определяется:
– по месту регистрации – при наличии регистрации организации (индивидуального предпринимателя);
– по месту, указанному в учредительных документах организации, месту управления организацией, месту нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации или месту жительства индивидуального предпринимателя – при отсутствии регистрации организации (индивидуального предпринимателя);
– по месту нахождения постоянного представительства организации – если работы выполнены (приобретены) через постоянное представительство.
2Подтверждение: абз. 2 пп. 4 п. 1 , п. 2 ст. 148 Налогового кодекса РФ.
Из указанного выше правила предусмотрен ряд исключений.
Место реализации (выполнения) работ , связанных с недвижимым имуществом (строительных, монтажных, строительно-монтажных, ремонтных, реставрационных работ, работ по озеленению), определяется местонахождением такого имущества ( пп. 1 п. 1 , пп. 1 п. 1.1 ст. 148 Налогового кодекса РФ). Данные работы считаются выполненными в России, если недвижимое имущество, подвергающееся строительным и другим аналогичным работам (монтажным, строительно-монтажным, ремонтным, реставрационным работам, работам по озеленению), находится на территории России. Если же указанное недвижимое имущество находится на территории иностранного государства, то такие работы считаются выполненными за пределами России и не облагаются НДС по законодательству РФ . Например, работы российской организации по ремонту, монтажу и вводу в эксплуатацию системы охраны в зданиях посольств России, находящихся на территории иностранных государств, считаются реализованными вне территории России ( письмо ФНС России № ГД-4-3/14436 от 17 августа 2015 г. ).
Место реализации (выполнения) работ по монтажу, сборке, переработке, обработке, ремонту и техническому обслуживанию движимого имущества (в т. ч. транспортных средств) определяется местонахождением такого имущества ( пп. 2 п. 1 , пп. 2 п. 1.1 ст. 148 Налогового кодекса РФ). Данные работы считаются выполненными на территории России, если в момент их выполнения движимое имущество находится в России. Если же движимое имущество находится на территории иностранного государства, работы считаются выполненными за пределами России и не облагаются НДС по российскому законодательству. Например, если российская организация (индивидуальный предприниматель) производит пусконаладочные работы по оборудованию, которое находится на территории иностранного государства, то НДС, согласно законодательству РФ, на их стоимость начислять не нужно. Такие работы считаются выполненными за пределами территории России.
Подтверждение: письма Минфина России № 03-07-08/252 от 17 августа 2012 г. , № 03-07-08/319 от 16 ноября 2011 г. , № 03-07-08/30 от 4 февраля 2010 г. , № 03-07-08/179 от 10 августа 2009 г.
При этом территория России признается местом реализации работ, перечисленных в пп. 4.1 , 4.2 п. 1, п. 2.1 ст. 148 Налогового кодекса РФ.
Место реализации вспомогательных работ (например, работ по уборке территории, прилегающей к зданию, которое строит исполнитель) нужно определять по месту реализации основных работ, с которыми связано их выполнение ( п. 3 ст. 148 Налогового кодекса РФ ).
Место реализации (выполнения) работ должно быть документально подтверждено ( п. 4 ст. 148 Налогового кодекса РФ ).
Ответ на данный вопрос содержится в Сервисе, который Вы можете найти ссылкам:
https://www.moedelo.org/Pro/View/Questions/111-40278
https://www.moedelo.org/Pro/View/Questions/111-40251
https://www.moedelo.org/Pro/View/Questions/111-40214
Дополнительно отметим, что стоимость выполненных работ, местом реализации которых не признается территория России (ст. 147 , 148 Налогового кодекса РФ) отражается в декларации по НДС в разделе 7 ( разд. XII Порядка , утв. Приказом ФНС России № ММВ-7-3/558 от 29 октября 2014 г.).
При этом нужно вести раздельный учет, если помимо операций, подлежащих налогообложению , организация проводит операции, с которых не начисляет НДС (которые не облагаются НДС ) по любым основаниям, предусмотренным гл. 21 Налогового кодекса РФ . Исключение – случай, когда у организации в налоговом периоде отсутствовали не облагаемые НДС операции или доля совокупных расходов по таким операциям не превышает 5 процентов от всех расходов организации.
Подтверждение: п. 4 ст. 149 , п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ.
Вывод: вести раздельный учет по операциям, облагаемым налогом, и операциям, которые не признаются объектом налогообложения (например, местом реализации которых не является территория России), нужно при условии, что доля расходов по операциям, не облагаемым НДС, за налоговый период (квартал) превышает 5 процентов от всех расходов организации .
Подтверждение: Определение Конституционного суда РФ № 966-О от 4 июня 2013 г. , Постановление Президиума ВАС РФ № 1407/11 от 5 июля 2011 г. , письма Минфина России № 03-07-11/223 от 14 сентября 2009 г. , ФНС России № ГД-4-3/9632 от 4 июня 2015 г. , № 3-1-11/117 от 16 февраля 2010 г.
Налоговый кодекс РФ не содержит рекомендаций, как организовать раздельный учет по НДС. Поэтому налогоплательщику необходимо самостоятельно разработать порядок его ведения. Главная задача – разграничивать:
1) облагаемые и не облагаемые НДС операции;
2) операции по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), которые облагаются по ставке 0 процентов (при наличии);
3) суммы входного НДС по товарам (работам, услугам, имущественным правам), которые используются в них. Исключение: случаи, когда обязанности по ведению раздельного учета не возникает .
Входной НДС по товарам (работам, услугам, имущественным правам), которые налогоплательщик использует:
– в облагаемых НДС операциях, – принимается к вычету (в т. ч. в особом порядке в отношении некоторых операций, облагаемых НДС по ставке 0 процентов, в частности, при экспорте сырьевых товаров);
– в не облагаемых НДС операциях, – включается в их стоимость ;
– одновременно и в облагаемых, и в не облагаемых НДС операциях (например, общехозяйственные расходы), – принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции , в которой они используются для облагаемых (не облагаемых) операций.
Подтверждение: п. 2 , 4 ст. 170, п. 4 ст. 149 , п. 10 ст. 165 , п. 1 , 6 ст. 166 Налогового кодекса РФ, письмо Минфина России № 03-07-11/46925 от 11 августа 2016 г.
Например, для разграничения сумм входного НДС между операциями, облагаемыми и не облагаемыми НДС, организациям и ведущим бухучет индивидуальным предпринимателям можно открыть следующие дополнительные субсчета к счету 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям":
– по товарам (работам, услугам, имущественным правам), которые используются в облагаемых НДС операциях, – субсчет "К вычету";
– по товарам (работам, услугам, имущественным правам), которые используются в не облагаемых НДС операциях, – субсчет "В стоимость";
– по товарам (работам, услугам, имущественным правам), которые используются как в облагаемых, так и в освобожденных от налогообложения операциях, – субсчет "К распределению".
Разработанный порядок ведения раздельного учета по НДС организации нужно закрепить в учетной политике для целей налогообложения.
Налог на прибыль
При расчете налога на прибыль доходы, полученные за пределами России, нужно включить в налогооблагаемую базу. Суммы налога, выплаченные российской организацией (удержанные) в соответствии с законодательством Республики Азербайджан (если такая обязанность имеет место быть), засчитываются при уплате этой организацией налога на прибыль в России с учетом следующих требований .
В отношениях между Российской Федерацией и Республикой Азербайджан действует соглашение об устранении двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 3 июля 1997 г. (далее – Соглашение).
Прибыль организации – резидента РФ облагается налогом только в России, только если такая организация не осуществляет или не осуществляла предпринимательскую деятельность в Республике Азербайджан через расположенное там постоянное представительство (ст. 7 Соглашения).
Термин «постоянное представительство» включает:
a) место управления;
b) филиал (отделение);
c) контору;
d) фабрику;
e) мастерскую;
f) шахту, рудник, нефтяную или газовую скважину, карьер, установку, сооружение или любое другое место разведки, добычи и разработки природных ресурсов.
Строительная площадка, монтажный или сборочный объект образуют постоянное представительство, только если они существуют в течение периода, превышающего 12 месяцев.
Подтверждение: ст. 5 Соглашения.
Вместе с тем, с целью реализации положений указанного Соглашения азербайджанским контрагентом (неудержания налога при выплате) может потребоваться предоставление ему организацией определенных документов (подтверждения резидентства). С целью определения порядка исполнения положений Соглашения азербайджанским контрагентом следует обратиться к законодательству Республики Азербайджан.
Если налог будет правомерно удержан контрагентом и уплачен по законодательству Азербайджан, то организация вправе его зачесть.
В общем случае при расчете налога на прибыль включать в налогооблагаемую базу нужно как доходы , полученные в России, так и доходы от источников за пределами России без включения в них сумм косвенных налогов, уплаченных на территории иностранного государства . При этом организация при соблюдении определенных условий вправе зачесть налог, который был удержан в иностранном государстве, в счет уплаты налога на прибыль ( ст. 311 Налогового кодекса РФ ).
Доходы, полученные российской организацией от источников за пределами России, учитываются при определении ее налоговой базы. Указанные доходы учитываются в полном объеме с учетом расходов, произведенных как в России, так и за ее пределами.
Налоговый учет доходов, полученных российской организацией от источников за пределами России, и расходов, произведенных в связи с их получением, ведется организацией в общем порядке, установленном в гл. 25 Налогового кодекса РФ (вне зависимости от правил определения расходов, применяемых в иностранном государстве, от источников в котором были получены доходы).
Возможность зачета суммы налога, аналогичного налогу на прибыль организаций, уплаченной российской организацией (удержанной с доходов российской организации) в иностранном государстве, возникает при одновременном соблюдении следующих условий:
– обязательное включение доходов от источников в иностранных государствах (с учетом расходов) в налоговую базу по налогу на прибыль организаций в России;
– фактическая уплата (удержание) данного налога с этих доходов в иностранном государстве;
– размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами России, не может превышать сумму налога, подлежащего уплате этой организацией в России. При этом необходимо определить сумму налога с дохода, полученного за пределами России, выше которой налог, фактически уплаченный российской организацией в иностранном государстве, не может быть принят к зачету, то есть следует определить предельную сумму налога, подлежащую зачету (предельную сумму зачета). Для этого к сумме исчисленных в соответствии с российским налоговым законодательством доходов, полученных за пределами России, применяется ставка налога на прибыль, предусмотренная российским законодательством. Полученная предельная сумма зачета сравнивается с суммой налога, фактически уплаченного (удержанного) за границей. К зачету в России принимается наименьшая из указанных величин;
– зачет производится при условии представления документа, подтверждающего уплату (удержание) налога за пределами России: для налогов, уплаченных самой организацией, – заверенного налоговым органом иностранного государства, а для налогов, удержанных в соответствии с законодательством иностранных государств или международным договором налоговыми агентами, – подтверждения налогового агента.
Подтверждение: ст. 311, 312 Налогового кодекса РФ, письма Минфина России № 03-08-05 от 5 декабря 2012 г., № 03-03-06/1/106 от 28 февраля 2012 г., № 03-05-04-01/27 от 27 апреля 2010 г.
При этом доходы, полученные от источников за пределами России, и расходы, связанные с извлечением этих доходов, нужно отразить:
– в декларации по форме , утв. Приказом ФНС России № ММВ-7-3/572 от 19 октября 2016 г.;
– в специальной декларации по форме , утв. Приказом МНС России № БГ-3-23/709 от 23 декабря 2003 г. (при необходимости зачета налога на прибыль (доход), уплаченного (удержанного) в иностранном государстве).
Для отражения общей суммы доходов (в т. ч. которые организация получила от источников за пределами России), а также расходов, связанных с их извлечением, в декларации по налогу на прибыль предусмотрены приложения № 1 и № 2 к листу 02 (разд. VI , VII Порядка, утв. Приказом ФНС России № ММВ-7-3/572 от 19 октября 2016 г.).
Общую сумму налога, уплаченную (удержанную) за пределами России, организация должна отразить по строкам 240-260 листа 02 в рублях по курсу ЦБ РФ на дату удержания (уплаты) налога ( п. 5.9 Порядка , утв. Приказом ФНС России № ММВ-7-3/572 от 19 октября 2016 г.).
Кроме того, отдельные виды доходов и уплаченных (удержанных) с них на территории иностранных государств налогов необходимо отразить на специально предусмотренных для этого листах декларации. Например, дивиденды от долевого участия в иностранных организациях и налог иностранных государств с них отражаются в листе 04 ( разд. XII Порядка , утв. Приказом ФНС России № ММВ-7-3/572 от 19 октября 2016 г.).
Порядок заполнения специальной налоговой декларации о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами России, установлен Инструкцией , утв. Приказом МНС России № БГ-3-23/709 от 23 декабря 2003 г.
Подтверждение: ст. 311 , п. 3 ст. 248 , п. 5 ст. 252 Налогового кодекса РФ, п. 1 , 6 Инструкции, утв. Приказом МНС России № БГ-3-23/709 от 23 декабря 2003 г.
При этом налоговым законодательством не установлены определенные требования к форме и реквизитам документа, подтверждающего факт уплаты (удержания налоговым агентом) налога за границей. Поэтому организация вправе представить любой документ, из которого следует, что соответствующая сумма налога уплачена или удержана источником выплаты.
Например, документом, который подтверждает уплату налога самой организацией за пределами России, может быть копия платежного документа, выписка из соответствующего лицевого счета организации в налоговом ведомстве иностранного государства. Этот документ должен быть там же заверен.
Документом, который подтверждает удержание налога налоговым агентом, может быть специальная форма, установленная налоговым законодательством иностранного государства, документы, составленные в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми на территории такого государства, или письмо налогового агента в произвольной форме (с подписью должностного лица и проставленной печатью). Заверять эти документы в налоговом ведомстве иностранного государства не нужно. При этом подтверждение от налогового агента действительно только до конца года, в котором оно было получено.
Кроме того, в рамках проверки права на зачет налога российская налоговая инспекция может запросить у российской организации:
– копию договора (контракта), на основании которого организация получала доход за пределами России;
– акты сдачи-приемки работ (услуг);
– копию платежного поручения налогового агента о перечислении суммы удержанного налога (с отметкой об исполнении);
– подтверждение фактического поступления налога в бюджет иностранного государства;
– другие дополнительные документы, необходимые для проведения зачета.
Документы на иностранном языке, подаваемые в налоговую инспекцию для зачета налога, должны быть переведены на русский язык и иметь нотариальное заверение такого перевода (или подписи переводчика, если перевод делал не нотариус).
Кроме того, нужно учитывать положения международных соглашений об избежании двойного налогообложения , которыми могут быть установлены иные правила и нормы, в том числе и в части подтверждения права на зачет иностранных налогов. Так, данные договоры предусматривают обмен информацией между налоговыми ведомствами России и иностранных государств. Соответственно, в случае подозрения на мошеннические действия с зачетом налоговая инспекция может:
– запросить дополнительные документы, необходимые для проведения зачета, у самого налогоплательщика;
– обратиться с мотивированным запросом в ФНС России с целью обмена информацией с компетентными ведомствами иностранных государств.
Подтверждение: абз. 2 , 3 п. 3 ст. 311 Налогового кодекса РФ, письма Минфина России № 03-08-05/7410 от 21 февраля 2014 г. , № 03-08-05 от 21 сентября 2011 г. , ФНС России № ЕД-4-3/8071 от 30 апреля 2013 г.