Вопрос:
У Общества сложилась следующая ситуация:
В течение 2014 года Обществом были выданы займы компании А на срок более 1 года, с выплатой процентов в конце срока. В 2014 году Обществом в бухгалтерском и налоговом учете сделано начисление процентов по выданным займам исходя из процентной ставки, указанной в договоре выдачи займа. Во 2 квартале 2015 года Общество и компания А стали взаимозависимыми лицами. В связи с чем у Общества следующие вопросы:
1) каким образом теперь после получения информации о взаимозависимости начислять проценты по выданным займам в налоговом учете как у Общества так и у компании А?
2) Какие существуют методы определения рыночной процентной ставки для займов?
3) Также просьба проконсультировать по вопросу если использовать ст.105 НК РФ, то с какого момента нужно начислять проценты в налоговом учете по рыночной ставке с момента начала действия договора, с 2015 года, либо с момента когда Общество и компания А стали взаимозависимыми лицами?
Ответ:
Ответ подготовлен исходя из допущения, что заемщик и заимодавец являются резидентами РФ, применяют метод начисления, и займы выданы в рублях.
Относительно налогового учета процентов по выданному займу у заимодавца
При расчете налога на прибыль проценты, полученные по договору займа, учитываются организацией-заимодавцем во внереализационных доходах на основании п. 6 ч. 2 ст. 250 Налогового кодекса РФ.
По общему правилу в доходах нужно учитывать ту сумму процентов, которая причитается заимодавцу в соответствии с условиями договора и подтверждена первичными документами ( абз. 6 п. 1 ст. 248 Налогового кодекса РФ).
Однако если долговое обязательство возникло в результате контролируемых сделок, то проценты необходимо учитывать в доходах исходя из фактической ставки, если она больше минимального значения интервала предельных значений, установленного п. 1.2 ст. 269 Налогового кодекса РФ . При несоблюдении данного условия признать в доходах проценты нужно исходя из фактической ставки с учетом положений разд. V.1 Налогового кодекса РФ, то есть с учетом особенностей, предусмотренных для определения цен в рамках контролируемых сделок между взаимозависимыми лицами.
Подтверждение: п. 1.1 ст. 269 Налогового кодекса РФ.
При этом данные положения распространяются на правоотношения, которые возникли с 1 января 2015 года ( п. 2 ст. 3 Федерального закона № 32-ФЗ от 8 марта 2015 г. ).
В частности, в целях п. 1.1 ст. 269 Налогового кодекса РФ устанавливаются следующие интервалы предельных значений процентных ставок по долговому обязательству, оформленному в рублях:
– возникшему в результате сделки, признаваемой контролируемой в соответствии с пунктом 2 статьи 105_14 Налогового кодекса РФ (речь идет о ряде ситуаций признания сделки контролируемой, при которых стороны сделки являются взаимозависимыми лицами, а местом их регистрации (жительства, налогового резидентства) считается Россия), – от 0 до 180 процентов (на период с 1 января по 31 декабря 2015 года), от 75 до 125 процентов (начиная с 1 января 2016 года) ключевой ставки ЦБ РФ;
– по иным долговым обязательствам, которые возникли в результате контролируемых сделок, –от 75 процентов ставки рефинансирования ЦБ РФ до 180 процентов ключевой ставки ЦБ РФ ( на период с 1 января по 31 декабря 2015 года), от 75 до 125 процентов (начиная с 1 января 2016 года) ключевой ставки ЦБ РФ.
Подтверждение: п. 1.2 ст. 269 Налогового кодекса РФ.
При этом ставка определяется (пп. 1, 2 п. 1.3 ст. 269 Налогового кодекса РФ):
– для долговых обязательств с фиксированной процентной ставкой – на дату привлечения заемных средств (на дату заключения договора);
– для иных долговых обязательств – на дату признания дохода (расхода) в виде процентов.
Момент признания доходов в виде процентов по выданному займу зависит от применяемого метода учета доходов и расходов: метода начисления или кассового метода.
Метод начисления: проценты по всем видам заимствования учитываются в составе внереализационных доходов вне зависимости от наступления даты (срока) фактической уплаты процентов, предусмотренной договором.
При этом, по общему правилу, признавать проценты нужно:
– на последнее число каждого месяца, если срок действия договора приходится более чем на один отчетный (налоговый) период;
– в последний день действия договора, если договор займа прекращен в течение календарного месяца.
Подтверждение: п. 6 ст. 271, п. 4 ст. 328 Налогового кодекса РФ.
Вывод: если сделки между взаимозависимыми лицами признаются контролируемыми в соответствии с пунктом 2 статьи 105_14 Налогового кодекса РФ , то в 2015 году заимодавец учитывает процентыв доходах исходя из фактической ставки (она больше минимального значения интервала предельных значений, т.е. больше 0). С 2016 года минимальное значение для таких контролируемых сделок уже не равно 0.
Подробная информация о том, какие сделки признаются контролируемыми для целей налогообложения, содержится в Сервисе по следующей ссылке:
https://www.moedelo.org/Pro/View/Questions/111-18608
Относительно налогового учета процентов по полученному займу у заемщика
При расчете налога на прибыль в составе внереализационных расходов организация-заемщик вправе учитывать затраты в виде процентов по долговым обязательствам любого вида с учетом особенностей, установленныхст. 269 Налогового кодекса РФ ( абз. 1 пп. 2 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ).
По общему правилу проценты по долговым обязательствам любого вида (за исключениемконтролируемой задолженности) учитываются в расходах исходя из фактической ставки ( абз. 2 п. 1 ст. 269 Налогового кодекса РФ).
Однако если долговое обязательство возникло в результате контролируемых сделок, то проценты необходимо учитывать в расходах исходя из фактической ставки, если она меньше максимального значения интервала предельных значений, установленного п. 1.2 ст. 269 Налогового кодекса РФ . При несоблюдении данного условия признать в расходах проценты можно исходя из фактической ставки с учетом положений разд. V.1 Налогового кодекса РФ, то есть с учетом особенностей, предусмотренных для определения цен в рамках контролируемых сделок между взаимозависимыми лицами.
Подтверждение: п. 1.1 ст. 269 Налогового кодекса РФ.
При этом данные положения распространяются на правоотношения, которые возникли с 1 января 2015 года ( п. 2 ст. 3 Федерального закона № 32-ФЗ от 8 марта 2015 г. ).
В частности, в целях п. 1.1 ст. 269 Налогового кодекса РФ устанавливаются следующие интервалы предельных значений процентных ставок по долговому обязательству, оформленному в рублях:
– возникшему в результате сделки, признаваемой контролируемой в соответствии с пунктом 2 статьи 105_14 Налогового кодекса РФ (речь идет о ряде ситуаций признания сделки контролируемой, при которых стороны сделки являются взаимозависимыми лицами, а местом их регистрации (жительства, налогового резидентства) считается Россия), – от 0 до 180 процентов (на период с 1 января по 31 декабря 2015 года), от 75 до 125 процентов (начиная с 1 января 2016 года) ключевой ставки ЦБ РФ;
– по иным долговым обязательствам, которые возникли в результате контролируемых сделок, –от 75 процентов ставки рефинансирования ЦБ РФ до 180 процентов ключевой ставки ЦБ РФ ( на период с 1 января по 31 декабря 2015 года), от 75 до 125 процентов (начиная с 1 января 2016 года) ключевой ставки ЦБ РФ.
Подтверждение: п. 1.2 ст. 269 Налогового кодекса РФ.
При этом расходы должны быть экономически оправданны идокументально подтверждены ( п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ). В частности, это означает, что нельзя относить на расходы проценты по полученным займам (кредитам), которые не связаны с приносящей доход деятельностью (например,направлены на выдачу беспроцентных займов третьим лицам, на благотворительные цели).
Cпорный момент: возможность учета в расходах процентов по заемным (кредитным) средствам, направленным на выплату дивидендов .
Момент признания процентов в составе расходов зависит отметода признания доходов и расходов, который применяет организация:метода начисления или кассового метода.
Метод начисления : признавать проценты по полученному займу (кредиту), по общему правилу, нужно:
– в последнее число каждого месяца, если срок действия договора приходится более чем на один отчетный (налоговый) период (независимо от даты (сроков) выплаты, предусмотренной договором);
– в последний день действия договора, если договор займа прекращен в течение календарного месяца.
Подтверждение: п. 8 ст. 272,п. 4 ст. 328 Налогового кодекса РФ, письмо Минфина России № 03-03-06/1/6387 от 17 февраля 2014 г.
Подробная информация о том, какие сделки признаются контролируемыми для целей налогообложения, содержится в Сервисе по следующей ссылке:
https://www.moedelo.org/Pro/View/Questions/111-18608
Вывод: если сделки между взаимозависимыми лицами признаются контролируемыми в соответствии с пунктом 2 статьи 105_14 Налогового кодекса РФ , то в 2015 году заемщик учитывает проценты в расходах исходя из фактической ставки, если она меньше максимального значения интервала предельных значений, т.е. меньше 180 процентов ключевой ставки ЦБ РФ. При несоблюдении данного условия признать в расходах проценты можно исходя из фактической ставки с учетом положений разд. V.1 Налогового кодекса РФ, то есть с учетом особенностей, предусмотренных для определения цен в рамках контролируемых сделок между взаимозависимыми лицами. Для того чтобы определить, является ли сделка между российскими организациями контролируемой, в общем случае необходимо определить сумму доходов по всем сделкам с взаимозависимым лицом, включив в показатель дохода также сумму процентов, которую заимодавец мог бы получить от заемщика.
При этом ставка определяется (пп. 1, 2 п. 1.3 ст. 269 Налогового кодекса РФ):
– для долговых обязательств с фиксированной процентной ставкой – на дату привлечения заемных средств (на дату заключения договора);
– для иных долговых обязательств – на дату признания дохода (расхода) в виде процентов.
Также следует учитывать, что в период с 13 сентября 2013 г. по 4 ноября 2014 г. включительно размер ключевой ставки ЦБ РФ был ниже значения ставки рефинансирования. Если договор займа в рублях, процентная ставка по которому является фиксированной и не изменяется в течение всего срока действия договора, заключен в этот период, то применение с 1 января 2015 г. правил пп. 1 п. 1.2, пп. 1 п. 1.3 ст. 269 Налогового кодекса РФ о ключевой ставке может привести к ухудшению положения налогоплательщика. Так, максимальное значение интервала предельных ставок из расчета ключевой ставки будет ниже по сравнению с максимальным значением, рассчитанным от ставки рефинансирования. Однако акты законодательства по налогам, ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют (п. 2 ст. 5 Налогового кодекса РФ).
Мнение Минфина России: если на дату заключения договора ключевая ставка ниже ставки рефинансирования ЦБ РФ, то для расчета следует применять ставку рефинансирования (письма № 03-03-РЗ/33795 от 11 июня 2015 г., № 03-01-18/33892 от 10 июня 2015 г., № 03-03-06/33229 от 9 июня 2015 г.).
Относительно методов
Отдельных методов определения рыночной процентной ставки для займов законодательство не содержит. Нужно применять общие методы, которые предусмотрены гл. 14.3 Налогового кодекса РФ.
Если сделка является контролируемой, определять соответствие применяемых в ней цен рыночным нужно исключительно методами, указанными в гл. 14.3 Налогового кодекса РФ . Эти методы обязана применять и ФНС России при проверке. К этим методам относятся:
1) метод сопоставимых рыночных цен ( ст. 105.9 Налогового кодекса РФ ). Он основан на сравнении цены контролируемой сделки с интервалом рыночных цен по независимым сопоставимым сделкам. При этом достаточно наличия информации об одной сделке между невзаимозависимыми лицами, удовлетворяющей условиям сопоставимости (если продавец не занимает доминирующего положения на рынке);
2) метод цены последующей реализации ( ст. 105.10 Налогового кодекса РФ ). Он основан на сравнении валовой рентабельности (отношения валовой прибыли к выручке от продаж без НДС), полученной перепродавцом в рамках контролируемой сделки, с рыночным интервалом валовой рентабельности в сопоставимых сделках;
3) затратный метод ( ст. 105.11 Налогового кодекса РФ ). Основан на сопоставлении валовой рентабельности затрат (отношения валовой прибыли к себестоимости) с рыночным интервалом валовой рентабельности затрат в сопоставимых сделках;
4) метод сопоставимой рентабельности ( ст. 105.12 Налогового кодекса РФ ). Он основан на сопоставлении операционной рентабельности с рыночным интервалом операционной рентабельности в сопоставимых сделках;
5) метод распределения прибыли ( ст. 105.13 Налогового кодекса РФ ). Основан на сопоставлении фактически примененного сторонами сделки порядка распределения совокупной прибыли (операционной прибыли всех сторон сделки), полученной всеми сторонами этой сделки, с порядком, который применялся бы независимыми сторонами в сопоставимых сделках.
Допускается использование комбинации двух и более указанных выше методов. При этом метод сопоставимых рыночных цен является приоритетным для целей налогообложения (за исключением случаев, предусмотренных в отношении метода цены последующей реализации в п. 2 ст. 105.10 Налогового кодекса РФ ). Применение иных методов допускается, если использование метода сопоставимых рыночных цен невозможно либо если его применение не позволяет обоснованно сделать вывод о соответствии или несоответствии цен в сделках рыночным ( письмо Минфина России № 03-01-18/5-84 от 29 июня 2012 г. ).
При выборе конкретного метода должны учитываться полнота и достоверность исходных данных, а также обоснованность корректировок в соответствии с гл. 14.2 Налогового кодекса РФ в целях обеспечения сопоставимости сделок. При этом судом могут быть учтены и иные обстоятельства, имеющие значение для определения соответствия цены, примененной в сделке, рыночной цене, без ограничений, предусмотренных гл. 14.2 , 14.3 Налогового кодекса РФ.
В случае проведения разовой сделки (сделки, экономическая суть которой отличается от основной деятельности организации), по которой ни один из указанных методов не позволяет определить соответствие применяемой цены рыночной, может быть проведена независимая оценка. Однако если сделки не относятся к основной деятельности организации, но при этом осуществляются на периодической основе, в целях определения соответствия цены, установленной в таких сделках, рыночной необходимо применять методы, предусмотренные п. 1 ст. 105.7 Налогового кодекса РФ ( письмо Минфина России № 03-01-18/4783 от 20 февраля 2013 г. ).
Подтверждение: п. 2 , 3 , 6 , 9 , 11 ст. 105.7 Налогового кодекса РФ.
Относительно момента начала применения
С момента, когда стороны стали взаимозависимыми. Применять положения п. 1.1 ст. 269 Налогового кодекса РФ нужно в периоде взаимозависимости сторон договора, если сделка является контролируемой.
Контролируемыми признаются сделки между взаимозависимыми лицами с учетом особенностей, предусмотренных ст. 105.14 Налогового кодекса РФ . В том числе к контролируемым относятся сделки, приравненные к сделкам между взаимозависимыми лицами. Их перечень приведен в п. 1 ст. 105.14 Налогового кодекса РФ (с учетом положений п. 2 ст. 4 Федерального закона № 227-ФЗ от 18 июля 2011 г. ). Это, в частности, сделки с участием лиц, которые не выполняют каких-либо действий по договору (посредниками) и соответствуют ряду требований.
Список сделок, которые не признаются контролируемыми независимо от соблюдения условий признания их таковыми и независимо от предмета сделки, приведен в п. 4 ст. 105.14 Налогового кодекса РФ . В частности, это сделки между участниками одной консолидированной группы налогоплательщиков, которые не добывают полезные ископаемые.
Подтверждение: письмо Минфина России № 03-01-18/26445 от 9 июля 2013 г.
В отношении большинства сделок между взаимозависимыми лицами и приравненных к ним сделок необходимо выполнение определенных условий для признания их контролируемыми (п. 2 , 3 , 5 , 7 ст. 105.14 Налогового кодекса РФ с учетом положений п. 3 , 4 , 7 ст. 4 Федерального закона № 227-ФЗ от 18 июля 2011 г.).
Так, сделки между взаимозависимыми лицами, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства всех сторон и выгодоприобретателей по которым является Россия, признаются контролируемыми (если иное не предусмотрено п. 3 , 4 , 6 ст. 105.14 Налогового кодекса РФ), когда выполняется хотя бы одно из обстоятельств, предусмотренных в п. 2 ст. 105.14 Налогового кодекса РФ .
Например, в общем случае сделка признается контролируемой, если она совершена между взаимозависимыми российскими организациями, а годовая сумма доходов по всем сделкам между этими лицами превысила 1 млрд руб. Также к контролируемым относятся, в частности, сделки:
– одной из сторон которых является организация, кото